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企业法律形式改变相对比较简单，一般不涉及到特殊性税务处理方式，难点主要可以归纳为二个问题：一个是增资问题；另一个是减资问题。用二篇文章来学习。 结余权益转增资本的税务处理 结余权益是指所有者权益除去实收资本之外的权益，包括资本公积、盈余公积和未分配利润。用结余权益转增资本是增加注册资本的常见途径。结余权益转增资本时由于增加了被投资企业的注册资本，因此主要涉及到自然人股东的个人所得税和法人股东的企业所得税问题。 一、资本公积转增的涉税问题 新准则下资本溢价下的所有明细科目以及其他资本公积中原制度资本公积转入部分可以转增资本。而其他资本公积原制度资本公积转入属于过度科目，本文不讨论。资本溢价转增资本，实际上是投资者取得股权的成本的内部结构的划转，因此既不视同股息红利收入，也不增加股东的计税基础。这就意味着在被投资企业用资本公积转增资本时，股东无需缴税，但股东在转让和处置该股权投资时不能扣除转增增加的部分。 1．自然人股东个人所得税 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。这里的“资本公积金”的范围，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）的解释，是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，资本公积即资本溢价部分转增资本不用缴纳个人所得税。外籍个人股东也不属于征税范围。 2.法人股东企业所得税 对于国内法人股东而言，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）的规定：被投资企业将股权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。因此，被投资企业以资本溢价转增资本时，法人股东不需缴纳企业所得税。但是因为“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”，因此在转让和处置该股权投资时，投资企业不得扣除转增增加的部分。国外法人股东不属于征税范围。 3.印花税 根据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）关于资金账簿印花税的规定：企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。也就是按照实收资本和资本公积的合计额增加数贴花，但是用资本公积转增资本时该合计金额并没有发生改变，因此不需缴纳印花税。 二、盈余公积和未分配利润转增的涉税问题 盈余公积和未分配利润都来源于企业的税后利润，税法将盈余公积和未分配利润转增资本分别视为利润分配和投资两项活动，而利润分配就会产生股东的所得税问题。且对于盈余公积和未分配利润转增资本来说，无论股东取得的收入是否实际纳税，转增资本后均增加股东持有股权的计税基础。这就意味着在被投资企业用盈余公积和未分配利润转增资本时股东需要缴纳相应的所得税，但股东在转让和处置该股权投资时可以扣除转增增加的部分。 1.自然人股东个人所得税 根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。又依照《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，自然人股东所分得并再投入公司的盈余公积和未分配利润应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。 根据《财政部 2．法人股东企业所得税 根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。因此，被投资企业用盈余公积和未分配利润转增资本时，投资方不需缴纳所得税。但同时应注意的是，《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，除了由上市公司12个月以内的股票产生的股息红利外，被投资方以盈余公积转增资本时，投资方所确认的收入免税。但是，若投资企业与被投资企业对应不同的所得税税率，则根据国税发[2000]118号文的规定，投资企业应该按要求补缴税款。外籍法人股东需缴纳预提所得税。另外，由于外资企业的未分配利润转增股本不需要办理售付汇证明，税务部门无法事前监管，因此它属于税务稽查重点核查项目。 3.印花税 同样依据财税[2003]183号文的规定，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。且印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。 三、三种结余权益转增资本的税负比较和节税建议 三种结余权益转增资本都是所有者权益内部各项之间的转移，相关法规对于它们转增资本的规定既有区别又有一致之处，对比情况如表1所示。 表1
明确转增资本的相关规定后，再来具体分析这三种结余权益转增资本的税负。首先对于国内自然人股东和法人股东而言，纳税政策如表2所示。 表2
假设国内某上市公司的所有者权益组成结构如下：实收资本50 000万元，资本公积50 000万元，盈余公积30 000万元，未分配利润70 000万元，且股东单一（或为自然人股东或为法人股东）。现在该公司打算转增资本，考虑到转增限制，假设转增金额为17 500万元（使得金额最少的盈余公积的留存额不少于转增前实收资本的25%）。通过表3可计算出转增股本和直接分红的税负以及不同转增方式的税负（所用税率为当前适用税率）。 表3
注：①按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第三条的规定，个人股东对公司的税后利润进行分配的应当按照利息、股息、红利所得适用20%的税率；依据财税[2005]102号文件规定，个人股东从上市公司取得的股息红利暂减按50%确认所得。②企业转增资本和处置股权对应的印花税税率均为5/10000。③处置股权时个人股东的个人所得税税率为20%，企业股东的企业所得税税率为25%。 从表3可以看到，企业转增资本所涉及的税负主要为股东的所得税，且主要是自然人股东的个税，而法人股东在各种转增情况下都免税。转增企业只涉及印花税且税率较低。在不处置股权投资的情况下有：①三种转增方式中用资本公积转增资本对应的税负最低，为零。②用盈余公积和未分配利润转增资本对应的税负一样，而直接分配利润对应的税负偏低，因为直接分红时自然人股东减按50%确认所得。若企业打算将来处置股权投资，则有：①三种转增方式对应的自然人股东的税负一样，而处置股权时法人股东的企业所得税偏高；②直接分红对应的税负最低。 对此笔者有以下筹划建议：①国内股东若不打算转让股权，则在转增资本时应首先考虑用资本公积转增。②由于国内法人股东从被投资公司取得分红时免税，自然人股东可采用“自然人——控股公司——目标公司”架构来间接控制目标公司，在转增资本或分红时省去个人所得税。 ③由于股权转让收入不允许扣除留存收益，因此法人股东转让股权时，可先对留存收益进行转增资本或利润分配，然后再进行转让，可增加股东收入。 对于国外股东，其涉税规定如表4所示，可以看到，外商投资企业在进行分红和转增资本时其自然人股东不需缴税，除用资本公积转增资本外，法人股东需缴纳预提所得税，税率为10%。对此笔者有以下筹划建议：①外籍法人股东投资企业转增资本时应优先考虑用资本公积转增股本。②若外籍股东以持股分红为目的，不打算转让股权，则应以自然人身份投资，可享受免税待遇。若以财务投资为目的，打算转让股权，应以法人身份进行投资，在转让时适用10%的预提所得税，而不用缴纳股权转让的20%的个人所得税。③外籍法人股东在用盈余公积和未分配利润转增资本时，可先在境外将股权转让给外籍个人，因为此时外籍个人股东免税。④外籍法人股东在用盈余公积和未分配利润转增资本时，也可以采取“境外公司——境内控股公司——目标公司”的架构来进行间接控制，如此即可省去用盈余公积和未分配利润转增时的预提所得税。 表4
减资（缩股）弥补亏损的财税处理 一、与减资弥补亏损有关的两个咨询回复 1、国家税务总局 2010年12月28日网上回复： 问题内容： 我公司是一家外商投资企业，现为改善公司财务结构，拟减少公司实收资本4000万元，此减资额不汇给股东，直接用来弥补以前年度累积亏损，账务处理如下：借：实收资本 4000万 贷：未分配利润 4000万。请问，该事项是否应调增当年度应纳税所得额？ 回复意见： 上述事项可以理解为你公司减资后将款项归还给股东，股东再以同样的款项捐赠给你公司用以弥补亏损，根据《企业所得税法》第六条八款规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，其中第八款为接受捐赠收入。”因此应调增当年度应纳税所得额。 2、重庆市国家税务局2009年01月09日网上回复： 问：企业因严重亏损而减资在税务上应如何处理？ 答：按照《中华人民共和国公司法》规定，公司需要减少注册资本时应符合以下条件：1.公司减资，应事先通知所有债权人，债权人无异议，方允许减资；2.经股东会决议同意，并修改公司章程；3.公司减资后的注册资本不得低于法定注册资本的最低限额。 企业因严重亏损而减资的会计处理为：借记“实收资本”或“股本”，贷记“利润分配―未分配利润”，金额为因严重亏损而减少的资本或股本数。 税务方面没有特殊规定，但变更注册资本属于应作税务登记变更的事项，所以企业减少注册资本要到工商部门办理变更登记，并到税务部门办理变更税务登记。 个人感觉重庆市国税局的回复是正确的，而总局的回复，由于提问人问得有问题，所以总局的答复也有问题。举个我曾参与的案例（数据简化处理），某公司注册资本5亿元，资产10亿元，负债20亿元，累计亏损15亿元，即净资产为-10亿元，濒临破产，后来公司进行重组，股东会决议缩股，原股东的5亿元股份按20:1缩为2500万股。开始我不明白缩股是什么意思，咨询律师，其实就是减资弥补亏损，只是这种减资股东不会取得任何资金。事实上，公司净资产为负数，相当于股东投入资本已经全部损失，不可能分回任何资金，而且根据《公司法》，减资必须公告并经过债权人同意，因此，法理上，股东也不可能在公司存在巨额债务的情况下先行收回投资，损害债权人利益。 要弄明白减资弥补亏损的财务及税务处理，首先要弄清楚减资弥补亏损的实质。参考法律界学术资料及中外司法实践，减资分为实质性减资和名义上减资两类，减资弥补亏损属于名义上减资这一类，具体如下： 1、减资的概念 公司减资，是指公司资本过剩或亏损严重，根据经营业务的实际情况，依法减少注册资本金的行为。 2、减资的分类 根据减资的原因，可将其分为实质上的减资和名义上的减资。 （1）实质上的减资是因为公司预定资本过多而形成大量的过剩资本时，为避免资本的浪费而由公司将多余的资本返还给股东的行为。 （2）名义上的减资一般是由于公司经营不佳，亏损过多，造成公司实有资产大大低于公司注册资本总额时，公司以减少注册资本总额的方法来弥补亏损的行为。所以，名义上的减资，并不会发生公司实有资本的减少并现实地返还给股东的情况，而只是名义上减少了公司注册资本的数额。减资弥补亏损属于这一类。 1、《企业法人登记管理条例》第十二条规定：除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实有资金相一致。 2、《企业法人登记管理条例实施细则》第三十九条规定：“企业法人实有资金比原注册资金数额增加或者减少超过20％时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更登记”。(评：实务中，很少人有企业这么做的，如果不去做变更登记会怎么样，如果做，怎么做？2012-1-17注) 3、《公司法》第一百六十七条规定可以用法定公积金和当年利润弥补亏损，第一百六十九条明确禁止用资本公积金弥补亏损，但《公司法》上述条款均未禁止当公司发生巨额亏损后可用减少注册资本的办法来弥补，因此，减资弥补亏损没有违反《公司法》的相关规定。实际操作中，一些上市公司就采取过减资弥补亏损的方式。 4、减资程序及限制。《公司法》第一百七十八条规定：“公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。 1、减资弥补亏损的会计处理 在弄清楚减资弥补亏损是怎么回事后，账务处理就比较简单了： 借：实收资本(股本) 贷：利润分配——未分配利润 2、实质上减资的会计处理 （1）如果是资金过剩将股本将多余的资本返还给股东的实质性减资行为，正常情况下，账务处理应该是： 借：实收资本(股本) （2）但如果出现总局2011年第34号公告中提到的股东收回投资金额超过注册资本的情况，则支付金额超过实收资本的部分，要依次冲减资本公积(资本溢价)、盈余公积和未分配利润。 借：实收资本(股本) 1、减资弥补亏损的所得税处理 在弄清楚减资弥补亏损只是名义上减资，股东不会实际收回资金后，投资者的所得税处理相对比较简单了：股东实际上未收回投资，也不可能存在将减少的资本捐赠给被投资企业一说了，因此，股东不需要作为捐赠支出进行纳税调整，而被投资企业也不需要确认捐赠收入。 2、实质性减资的所得税处理 对于实质性减资，股东实际上收回了投资，那么就要按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定处理了：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。” |
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