公司改制将留存收益转入资本公积的所得税分析

公司改制将留存收益转入资本公积的所得税分析
来源：正和税参 作者：正和税友 2018-10-10
对于将留存收益转入资本公积，从《企业会计准则》的角度是不允许的，但在企业改制的过程中，有时会出现这种特殊的会计处理。
根据《公司法》和证监会的相关规定，在证券交易所发行股票必须是股份有限公司，因此，有上市想法的企业纷纷改制为股份有限公司，以符合上市的条件。在实务中，有限责任公司整体改建为股份有限公司，通常的做法是：有限公司的原股东，以有限责任公司在某一时间点的净资产，按照一定的比例进行折股，成立新的股份有限公司，原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债，其资产类和负债类的科目及余额保持不变，其净资产超过股份有限公司注册资本部分，计入资本公积，整体改制后，股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为零。
在这个过程中，原有限责任公司的盈余公积和未分配利润有一部分转增为注册资本，另一部分转为资本公积。如果股东为自然人，对于将盈余公积和未分配利润转增注册资本的，根据国税发[2010]54号的规定，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，这是没有争议的；对于将盈余公积和未分配利润转为资本公积的，目前税法没有规定，因为资本公积转增注册资本时需要缴纳个人所得税，所以，在留存收益转为资本公积环节，绝大部分的观点认为不视同利润分配，不缴纳个人所得税。
对于股东为境内法人企业的，根据国税函[2010]79号的规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础；对于将留存收益转为资本公积的，税法没有相关规定，如果视同为利润分配，因为居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入，所以，不产生企业所得税。
对于股东为境外企业的，情况略微复杂一些。先看一个案例。
某市D公司是一家港澳台商投资有限公司，主要从事水产品的加工和销售业务。截至2014年8月31日，共有4家投资方，其中两家为境外非居民企业。在检查过程中，一张记账凭证引起了稽查人员的注意。这张凭证显示，该公司将2014年8月31日之前形成的未分配利润1000万元转入资本公积，盈余公积187万元转入资本公积。这一 账务处理与常规处理不同。
稽查人员初步核实发现，该公司在2014年10月29日将公司性质由有限责任公司变为股份有限公司，以公司2014年8月31日审计净资产，折为股份公司股本，每股面值人民币1元，剩余净资产计入公司资本公积，其中4家投资者按投资比例进行分配，也就是根据“剩余净资产计入公司资本公积”，才有了以上的账务处理。
税务机关最终认定，该公司将盈余公积、未分配利润转入资本公积，其实质是一种变相的利润分配。因为D公司在会计上已将盈余公积、未分配利润余额进行了处理。“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零，而转入账户“资本公积”所反映的经济内容，实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入，因而形成了事实上的利润分配。根据企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益，以收入全额为应纳税所得额。境外非居民股东应当就未分配利润1000万元和盈余公积187万元，按照持股比例计算应享有的份额并缴纳非居民企业所得税。税企双方经过多次交涉。最终，该公司同意补缴2014年未代扣代缴非居民企业所得税四十万元。
从这个案例可以看出，对于将留存收益转为资本公积的，股东为法人企业，税务机关有可能会视同为利润分配。如果股东为境内法人企业，免征企业所得税；如果股东为境外企业，根据《企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，按照10%的税率征收非居民企业所得税。
有人也许会问，为什么对留存收益转为资本公积同一种行为，自然人股东和法人股东处理却不一样，如果是同一个公司，同时存在法人股东和自然人股东，又会是怎样一种情况呢？明天的文章会对这个问题进行分析，敬请关注。
规避了个税，却多交了企业所得税
来源：正和税参 作者：正和税友 2018-10-11
在昨天的文章中，曾经说过，对于将盈余公积和未分配利润转为资本公积的，绝大部分的观点认为不视同利润分配，不缴纳个人所得税。因此，有部分企业将其作为一种税收筹划方式，但是，这些企业不知道的是，这种筹划方式在某些情况下存在着一定的风险。今天的这个案例，就是由于筹划不周，导致自然人股东虽然暂时规避了个人所得税，法人股东却多交了企业所得税，需要引起各方的警觉。
某市A有限公司，注册资本5000万元，C投资公司和D自然人分别持有70%和30%的股份，2012年2月9日股东会决议，以发起设立方式，将A有限公司依法整体变更为“B股份有限公司”， A有限公司原有股东按原出资比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的经审计的净资产值为15000万元，其中，盈余公积1000万元，未分配利润9000万元。依法按照1.5:1的比例全部折为B股份公司股份（其中，10000万元作为股份公司注册资本，其余5000万元作为资本公积），共计折合股份数为10000万股，每股面值为人民币1元。A有限公司是把未分配利润5000万元转增了B股份公司的股本，然后剩下的未分配利润4000万元和盈余公积1000万元直接转为B股份公司的资本公积。
A公司认为，将未分配利润5000万元转增了B股份公司的股本视同利润分配，股东C公司免企业所得税，股东D自然人缴纳个人所得税300万元（5000×30%×20%），未分配利润4000万元和盈余公积1000万元直接转为B股份公司的资本公积不视同利润分配。这时，股东C公司投资成本为7000万元，股东D自然人投资成本为3000万元。
其后，B股份公司顺利上市，股东C公司和股东D自然人均以5元/股的价格转让了全部股份，纳税情况如下：
股东C公司持有7000万股，转让收入35000万元，投资成本7000万元，应纳企业所得税=（35000-7000）×25%=7000万元。
股东D自然人持有3000万股，转让收入15000万元，投资成本3000万元，应纳个人所得税=（15000-3000）×20%=2400万元。
假如换一个思路，将未分配利润4000万元和盈余公积1000万元转为B股份公司的资本公积时视同利润分配，又会怎么样呢？
那就相当于总共分配了10000万利润，股东C公司分得7000万元，免企业所得税，股东D自然人分得3000万元，应交个人所得税600万元（10000×30%×20%），比不视同分配多交300万元。这时，股东C公司投资成本为10500万元，股东D自然人投资成本为4500万元。
B股份公司上市后，股东C公司和股东D自然人仍以5元/股的价格转让了全部股份，纳税情况如下：
股东C公司持有7000万股，转让收入35000万元，投资成本7000万元，应纳企业所得税=（35000-10500）×25%=6125万元。
股东D自然人持有3000万股，转让收入15000万元，投资成本4500万元，应纳个人所得税=（15000-4500）×20%=2100万元。
通过算总账发现，整个过程股东C公司缴纳企业所得税6125万元，比不视同分配少交企业所得税875万元。股东D自然人缴纳个人所得税2700万元（600+2100），和不视同分配一致（300+2400），只不过其中有300万元改制时提前交了。
由此可见，企业在会计上把未分配利润和盈余公积直接为资本公积，不视为利润分配进行税务处理，企业的自然人股东虽然推迟缴纳了300万元的个人所得税，但是，在日后转让股权时，这种处理方式将导致企业的法人股东多缴纳875万元的企业所得税，得不偿失。
正和点评：无论是企业的财务人员，还是相关机构，在税收筹划时不能只考虑眼前的税负，还要考虑以后有可能发生的税负，统筹起来综合加以考虑。当然，未来有可能发生的事情存在变化，谁也无法准确预料，但是，公司改制为股份公司的目的就是为了上市，上市后，原股东逐步套现退出也是大概率事件，这是完全可以预见的。