【非诉】聊聊IPO股改（五）

前情回顾：

【非诉】聊聊IPO股改（一）

一、有限责任公司和股份有限公司有什么区别

二、IPO企业为什么要股改

【非诉】聊聊IPO股改（二）

三、IPO企业如何进行股改

【非诉】聊聊IPO股改（三）

四、IPO股改注意事项之一 ：折合的实收股本总额不得高于公司净资产额

（一）如何理解“折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”

（二）实践中净资产折股的时候需要注意哪些事项

【非诉】聊聊IPO股改（四）

（三）常见困惑一：净资产折股能否弥补历史上出资不足？

（四）常见困惑二：净资产折股能否弥补历史上的亏损？

（五）常见困惑三：股改净资产追溯调整怎么办？

五、IPO股改注意事项之二 ：股改所得税缴纳问题

（一）为什么要讨论所得税缴纳问题？

根据税法的基本原理，纳税义务人缴纳所得税的基础为取得所得。在股改的过程中，实际上是将有限责任公司的净资产值（实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积等）通过折股方案转变为股份公司的股本或者股本 资本公积（详见下图），也就意味着存在限责任公司未分配利润等转变为股东对股份公司的出资的可能性，简单理解的话就是有限责任公司向股东分配利润，股东已分配的利润向股份公司出资，在这个过程中，股东可能存在“所得”。因此，需要区分不同情形来讨论不同折股方案下可能涉及到的公司、合伙企业、自然人股东所得税缴纳问题。

通过上表可知，净资产折算存在以下几种情况：（1）有限责任公司注册资本（实收资本）→ 股份公司股本；（2）有限责任公司未分配利润 → 股份公司股本；（3）有限责任公司盈余公积→ 股份公司股本；（4）有限责任公司资本公积 → 股份公司股本；（5）有限责任公司未分配利润 → 股份公司资本公积；（6）有限责任公司盈余公积→ 股份公司资本公积；（7）有限责任公司资本公积→ 股份公司资本公积。对于各种情况是否涉税，需要注意进行分析判断。

（二）股改涉及的个人所得税

1、个人所得税相关法律规定

实施日期	法规名称	主要规定
1997.12.25	《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕第198号）	一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
1998.05.15	《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）	一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。 二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
2000.07.14	《国家税务总局关于盈余公积金转增股本征收个人所得税问题的批复》（国税函(2000)539号）	福建巨星集团公司（集团所有制企业）改制为福建巨星股份有限公司，将历年积累的盈余公积金的一部分，以职工原始投入资金及投入时间按比例用股票形式分配给职工，增加职工个人股本。上述处理，实际上是企业以红股的形式分配股息和红利，不属于《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]65号，以下称通知）中规定的资产量化，不能按照通知第二条的规定暂缓征收个人所得税；职工个人增加的股本，应按照“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由企业在分配给职工个人时代扣代缴。
2010.05.31	《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）	1.加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
2015.04.01	《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》	一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。 …… 三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。 …… 五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
2015.10.01	《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）	三、关于企业转增股本个人所得税政策 1.自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。 2.个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。 …… 5.本通知所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。 6.上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。
2016.01.01	《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》	（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。 （二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

2、具体涉税分析

（1）有限责任公司注册资本 → 股份公司股本，不涉及个人所得税

此种情形下，有限责任公司的股东实际上是将其实缴出资的注册资本（即实收资本）转变为股份公司的股本，股东并未获利，一般认为无需缴纳所得税。

（2）有限责任公司未分配利润 → 股份公司股本，需缴纳个人所得税

此种情形下，以未分配利润转增股本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此股东需要就其所得缴纳所得税。

（3）有限责任公司盈余公积 → 股份公司股本，需缴纳个人所得税

此种情形下，以盈余公积金转增股本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此股东需要就其所得缴纳所得税。

（4）有限责任公司资本公积 → 股份公司股本，区分情况讨论

在分析是否涉及个人所得税之前，需要先了解一下会计上资本公积的概念。资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括“资本公积——股本溢价”和“资本公积——其他资本公积”科目。

• 有限责任公司资本公积（其他资本公积）→ 股份公司股本，需缴纳个人所得税

“资本公积——其他资本公积”是除了资本(或股本)溢价以外的属于企业资本的部分，如接受捐赠，长期股权投资采用权益法核算的所有者权益的其他变动，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务，企业自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产等。

与未分配利润、盈余公积转增股本的要求相同，以除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

• 有限责任公司资本公积（股本溢价）→ 股份公司股本，与税务机关沟通

“资本公积——股本溢价”是投资额大于注册资本的差额，或溢价发行股票时产生的，即多出的部分。

对于自然人股东是否需要就有限责任公司资本公积（股本溢价）在股改过程中折算为股份公司股本事项缴纳个人所得税，目前法律法规并无明文规定。尽管1997年实施的《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕第198号）规定“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。但，该条款适用的前提是股份制企业，有限责任公司股改能否参照适用该条款，并无明文规定。

实践中，发行人通常通过取得当地主管税务部门出具的确认文件，论证资本公积（股本溢价）部分转为股本不涉及个人所得税。部分企业也存在未取得主管税务机关证明，仅取得了其正常纳税申报、无违规登记信息等通常合规证明的情形。