深度解析资本公积增资涉及的个人所得税问题

深度解析资本公积增资涉及的个人所得税问题

钟  斐

2013年9月29日，财政部、国家税务总局发布的《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税〔2013〕73号）一、企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。我们注意到资本公积向个人股东转增股本时，也应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，对这个规定我们似曾相识，对于资本积转增资本（股本）纳税问题也有不少争议。资本公积所包函的内容较多，不同的会计制度对资本公积核算的内容也有较大差别，那么，是不是所有的资本公积转增向个人股东转增资本（股本）时都要纳税呢？笔者根据现行政策试对该问题分析如下：

资本公积转增资本（股本）的情形。按《公司法》规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。《公司法》所称公积金包括资本公积和盈余公积两部分。

资本公积核算的内容。执行《企业会计准则》企业的资本公积包括资本溢价（或股本溢价）、其他资本公积两项内容。其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失，具体包括：①长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额；②可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额；③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，在转换日的公允价值大于其账面价值的差额；④以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确定的金额，权益工具授予日的公允价值确定的金额等内容。执行《企业会计制度》“资本公积”内容较繁杂，包括：资本溢价（或股本溢价）、接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积。

资本公积不能转增资本（股本）的情形。无论是执行《企业会计制度》的企业还是执行《企业会计准则》（以下简称新准则）的企业，并非所有的资本公积都可以转增资本。对于企业未实现利得，如果转增资本，就会使公司资本虚高，因此，这部分具有预提性质的资本公积通常是不允许转增资本的。比如《企业会计制度》下的“接受非现金资产捐赠准备”、“股权投资准备”和《企业会计准则》下的“其他资本公积”，不能转增注册资本的原因都是没有实际的得利，具有预提性质，不允许转增资本。

《企业会计准则》下其他资本公积转增资本的特殊情形。由于《企业会计制度》《企业会计准则》对资本公积核算的内容有很大的差异，为解决《企业会计制度》《企业会计准则》衔接问题，根据2007年4月30日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，执行《企业会计准则》后：原资本公积中除原资本（股本）溢价、原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。因此，资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”是可以转增资本的。

可见，资本公积转增资本（股本）的情形包括“资本（股本）溢价”转增资本（股本）和除此之外的已经实现利得部分的“其他资本公积”转增资本（股本）。

股份制企业资本积转增股本个税处理。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）作了进一步解释：“国税发[1997]198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

上述两个文件都是针对股份制企业转增股本个人所得税的征免规定。《中国人民银行、国家工商行政管理局关于城市合作银行变更名称有关问题的通知》（银发[1998]94号）明确，一、鉴于城市合作银行是股份制商业银行，不具有“合作”性质，经国务院同意，将“××城市合作银行”名称变更为“××市商业银行股份有限公司”，银行在牌匾及广告宣传中可以使用简化名称“××市商业银行”。可见城市合作银行也是股份制企业。资本公积金转增股本时按国税发[1997]198号及国税函[1998]289号规定分为两种情况，一是，股份制企业股票溢价发行形成的资本公积即股本溢价转增股本；二是，除股本溢价以外的其他资本公积转增股本。其中股本溢价转增股本时不纳税，其他资本公积转增股本应纳税。

非股份制企业股份制企业资本积转增实收资本个税处理。

基于上述两个文件，有观点认为，对于非股份制企业即有限责任公司不论是其他积本公积转增实收资本还是资本溢价转增实收资本时，由于不符合国税发[1997]198号股本溢价转增股本的规定，有限责任公司其他积本公积、资本溢价在转增实收资本均需缴纳个人所得税。

然而，国税发[1997]198号、国税函[1998]289号都是针对股份制企业，并没有提到有限责任公司资本公积转增实收资本时如何纳税的问题。如果有限责任公司其他积本公积、资本溢价转增实收资本均需缴纳个人所得税观点成立，那么，为什么不能认为有限责任公司其他积本公积、资本溢价转增实收资本均不需缴纳个人所得税呢？

对于非股份制企业有限责任公司转增实收资本处理，《国家税务总局关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）规定，“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。”青岛路邦石油化工有限公司不是股份有限公司，但仍应依据国税发[1997]198号精神处理。因此，无论是股份制企业还是非股份制企业转增实收资本（股本），处理方法是相同的。

股本溢价和资本溢价性质相同，资本溢价转增注册资本无需纳税。非股份制企业资本公积中的资本金溢价是投资者投入的资本大于按其投资比例计算的出资额部分的金额记入“资本公积——资本溢价”科目，股本溢价则是股份制企业溢价发行股票的溢价部分。股本溢价和资本溢价是都资本金溢价，性质相同，只是企业注册类型不同形成的资本金表现形式不同，从而资本金溢价的会计科目不同而已，他们都是投资人投入资本或者股本形成的，资本溢价不属于企业得利，更不是企业收入，资本（股本）溢价转增资本不是国税函[1998]333号规定的先分红再投资，和股息、红利无关，根据国税发[1997]198号精神，不属于资本（股权）增值，不征收个人所得税。

即便资本溢价转增实收资本需缴纳个人所得税观点成立，那么如何征收也是个问题。比如，2010年张某投资500万元成立A公司，投资比例100%，实收资本500万元。2012年A公司扩大再生产须增资，李某投资1000万元，张某、李某投资比例各占50%，实收资本1000万元，资本公积——资本溢价500万元。2013年公司将资本溢价500万元全部转为实收资本。那么转增资本后，张某、李某实收资本各增加250万元。那么，转增资本时张某、李某所得各为250万元是否均须纳税，而李某增加250万元本实收资本身就是李某自己投入的，总不至于自己投入的成本也要缴纳个人所得税吧。如果A公司再投资和资本溢价转增实收资本的情况较多，资本溢价也不一定全部转增实收资本，那么转增实收资本的资本溢价是那个股东投入的呢，是先投入形成的资本溢价先转增资本，还是按一定比例计算出每个股东投入形成的资本溢价，再按投资比进行分配，如何区分增加的转增的实收资本中哪些是自己投入的，哪些是分得其他股东投入的呢？全糊涂了，根本无法计算。因此，从如何征收方面来看，资本溢价转增实收资本需缴纳个人所得税观点也是不成立的。

符合条件的个人投资者收购企业股权后将其他资本公积转增实收资本（股本）不征收个人所得税。

《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）一、1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者(新股东,下同)转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。按照前述分析，文件表述的资本公积根据上述分析自然不能包括资本（股本）溢价，资本（股本）溢价转增实收资本（股本）本来就无须纳税。

转增实收资本（股本）后再转让是否重复纳税。

根据国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税函[1998]333号规定，盈余公积金转增实收资本（股本）是按照先分红再投资两项业务来处理的，这是对再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税的原因，那么对其他资本公积转增实收资本（股本）的征税理由自然同样如此。因此，其他资本公积、留存收益转增实收资本（股本）后再转让时，再投资金额是可以作为财产原值扣除的。可见其他资本公积、留存收益转增实收资本（股本）后再转让都不会重复纳税。

但有观点认为国家税务总局公告2013年第23号中对以低于净资产价值收购股权后发生的转让股行权行为的个人所得税规定，可能会导致重复纳税的情形。理由是：23号公告第二条规定，“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”我们以国家税务总局的23号公告解读为例来分析。

总局23号公告解读中的案例及分析。案例：甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

案例分析：在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

重复纳税观点来源及理由。重复纳税观点来源于23号公告第二条规定，“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”

比如，甲企业新股东A持有10%的股权，收购企业股权实际支付的对价及相关税费为450万元，甲企业向转新股东转增实收资本时，A缴纳个人所得税：500×10%×20%=10万元。

其后，A再转让其所持股权全部，转让价为500万元，按照23号公告第二条规定应纳个人所得税为：（500-450）×20%=10万元。

而实际上，股东A的转让股权时所得50万元，在甲企业向新股东转增实收资本时已经纳过个人所得税。因此，新股东将所持股权转让时，按23号公告第二条规定只能扣除收购企业股权实际支付的对价及相关税费，会造成重复纳税。

那么以上观点是否正确？按照前述分析其他资本公积、留存收益（盈余累积）转增实收资本（股本）的征税理由是一个先分红再投资的过程，甲企业向转新股东转增实收资本时，相当于甲企业将盈余累积向股东A分配了股息、红利50万元，股东A再以分得的股息、红利增加甲企业注册资本。因此，A的再投资金额也是股权买入价。

至于，23号公告第二条规定的“新股东将所持股权”应当指的是收购股权时所取得的股份部分，股东将其收购企业股权转让时，收购企业股权所实际支付的对价及相关税费可以扣除。但并将非再投资（含先分红再投资）所取得的股权转让时，所取得的股份投资价款不能扣除。

因此，A再转让其所持股权个人所得为：500－（450＋50）=0万元，无须纳税。

上述分析可知，国家税务总局公告2013年第23号中对以低于净资产价值收购股权后发生的转让股行权行为也不会造成重复纳税。