【原】资本公积转增股本的税务问题

导语

笔者在上一篇文章（取得的分红纳税情况分析）中就公司分红问题进行介绍，本文中，笔者介绍一下资本公积转增股本涉及的税务问题。

本文所指的股本，是指股东持有的股份有限公司中的注册资本。本文所指的资本，是指股东持有的有限责任公司中的注册资本。

作者：刘世君 律师

公众号：御用大律师

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结论摘要

1．资本公积转增资本不缴纳印花税，只涉及企业所得税、个人所得税；

2．目标公司将资本溢价（股本溢价）形成的资本公积转增企业股东的资本（股本），不征企业所得税，但也不能增加计税基础；

3．目标公司其他资本公积转增企业股东的资本（股本），原则上也不征企业所得税；至于是否能增加计税基础存在不确定性；

4．股份有限公司将股本溢价形成的资本公积转增自然人股东的股本，不征个人所得税；

5．有限责任公司将资本溢价形成的资本公积转增自然人股东的注册资本，是否征收个人所得税存在争议；

6．目标公司其他资本公积转增自然人股东的资本（股本），应当按“利息、股息、红利”所得征收个人所得税；

7．对于目标公司将一切资本公积转增自然人股东资本（股本），自然人股东享有溢价收购免税政策；

8．中小高新技术企业（非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌）将一切资本公积转增自然人股东资本（股本），自然人股东享有分期5年的递延纳税政策；

9．目标公司将资本公积转增合伙企业股东的资本（股本），合伙企业不享有任何税收优惠政策，合伙企业的合伙人应当根据分配比例分别申报缴纳企业所得税或个人所得税。

本文字数：8299字

阅读时间：25分钟

正文

01

资本公积简介

我国现行法律中，对资本公积作出规定的仅为公司法。《中华人民共和国公司法》第一百六十七条规定，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。

根据我国企业会计准则的定义，资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。

注意

公司法的描述为“资本公积金”，会计准则的描述为“资本公积”，但两者是一个概念。

01

资本溢价

资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。

其中，资本溢价适用于有限责任公司；股本溢价适用于股份有限公司。

02

其他资本公积

除了资本溢价（或股本溢价）以外的其资本公积包括：

1．以权益结算的股份支付

2．采取权益法核算的长期股权投资

注意

根据最新的《企业会计准则－－应用指南》，企业接受股东以外的他人捐赠，不再计入资本公积，而是计入营业外收入-捐赠利得科目。

03

资本公积的用途

公司法第一百六十八条规定：

“司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。   

法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。”

根据上述规定，资本公积有两种用途：

其一，留在公司账面上，用于公司生产经营；其二，从公司账面上消除，转为增加公司资本，分配至股东名下。

本文中，笔者就探讨，资本公司在转为增加公司资本时的税务问题。

小贴士

概念介绍

不少律师同行问笔者，资本公积这笔钱到底派什么用途？

提出这个问题的人，看来是根本不懂会计复式记账的含义。

资本公积只是会计记账的一个科目，以增资形成的资本溢价为例，其科目增加的金额仅反映出公司某位股东溢价增资投入公司的金额中高于注册资本比例部分的金额。即公司内部账上客观记录多收取的增资款溢价部分。该部分金额对应的资产形态可能是股东投入的货币，也可能是股东投入的房产、股权等实物资产。

比如在股东投入货币资金后，该笔资金如何运作转化以及盈亏情况，通过其他会计科目去记载。如盈利，计入营业收入；如亏损，计入费用、营业外支出等科目；资本公积科目本身不再跟随这笔资金的变化情况而变动，因为该科目仅是客观地对当初溢价增资的金额进行记录，如实反映当初的发生金额。

对于目标公司而言，其账上的资本公积科目所载金额，其本质属于全体股东共同共有的公司权益。只有在资本公积转增为股本时，该金额才发生变动，因为从会计属性上看，该笔原本属于公司全体股东共同共有的权益分配到了股东名下，成为了股东自己独自享用的权益。

故资本公积转增资本的性质，可以类比分红，只是这种特殊的“分红”不发生资金流动，仅仅在账面上增加股东的注册资本金额。

04

资本公积转增资本（股本）涉及的税费

如上文所述，资本公积转增资本的性质，可以类比分红。故仅涉及印花税与所得税，所得税根据股东的性质决定是企业所得税或个人所得税。

对于印花税而言，“营业账簿”对应的应税金额为目标公司的实收资本加资本公积的总和。在目标公司实缴出资、增加资本公积时，已经缴纳了印花税。在资本公积转增资本（股本）时，资本公积的数额减少，相应地增加实收资本金额，两者总和并没有变化。故资本公积转增资本（股本）无需缴纳印花税。

至于资本公积转增资本（股本）缴纳的所得税问题，下文中我们详细论述。

02

企业所得税

对于企业股东而言，当目标公司资本公积转增该企业股东的资本（股本）时，相当于企业股东取得股权分红。其税务处理情况根据资本公积的来源区别如下：

01

资本溢价（股本溢价）形成的资本公积

目标公司因资本溢价（股本溢价）而形成的资本公积转增为企业股东的资本（股本）时，相当于企业股东取得分红。对于这种特殊的“分红”，企业所得税有专门的优惠政策。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定：“......被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”

根据上述规定，企业股东在取得新增注册资本（股本）时，并不需将取得的注册资本（股本）计入收入申报企业所得税，但也不能增加计税基础。因为不能增加计税基础，导致企业股东将来出售股权时可供抵扣的成本就少了，在将来转让时才会“补上”这边企业所得税。

02

其他资本公积

对于目标公司将资本公积转增为企业股东的资本（股本）时，其企业所得税的处理税法并无详细规定。

笔者认为，可以参照以下两种方式处理：

1．参照资本溢价（股本溢价）形成的资本公积转增资本（股本）

即企业股东在取得新增注册资本（股本）时，并不需将取得的注册资本（股本）计入收入申报企业所得税，但也不能增加计税基础。

2．参照未分配利润、盈余公积转增资本（股本）

对于目标公司未分配利润、盈余公积转增资本（股本）的行为是否需要缴纳企业所得税，税法并无详细规定。

但笔者认为，上述行为相当于企业股东先取得货币分红再以货币进行增资入股。基于居民企业的分红免税政策，以及增资行为不征税规定，企业股东取得目标公司未分配利润、盈余公积转增资本（股本）时，无需缴纳企业所得税，同时也能增加计税基础。

如果参照未分配利润、盈余公积转增资本（股本）处理的话，则企业股东取得目标公司其他资本公积转增资本（股本）时，无需缴纳企业所得税，同时也能增加计税基础。

小贴士

注意

以上两种方式仅供参考，因税法并无明文规定，故实践中是否能顺利操作存在不确定性。为了保险期间，在操作前最好与当地主管税务机关进行积极沟通。

03

个人所得税

对于自然人股东而言，当目标公司资本公积转增该自然人股东的资本（股本）时，相当于自然人股东股东取得股权分红。其税务处理情况根据资本公积的来源区别如下：

01

股本溢价形成的资本公积

对于目标公司为股份有限公司而言，目标公司将股本溢价形成的资本公积转增自然人股东股本，根据现行的个人所得税政策不征个人所得税。

法条链接

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）

一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函〔1998〕289号

二、 《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

02

资本溢价形成的资本公积

对于目标公司为有限责任公司而言，目标公司将资本溢价形成的资本公积转增自然人股东实缴资本，是否征收个人所得税问题，目前实践中争议非常大。

1．支持征收的理由

支持征收方认为：

（1）“国税发〔1997〕198号”文专门针对“股份制企业”，有限责任公司不属于“股份制企业”，不能享有免税政策。

（2）另外，《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条：“.自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。”也间接印证了有限责任公司资本公积转增自然人股东实缴资本需要缴纳个人所得税。

2．反对征收的理由

反对征收方认为：

（1）在“国税发〔1997〕198号文”作出时，法律中还无有限责任公司、股份有限公司的概念区分，当时文件所指的“股份制企业”应当包含一切公司，包括有限责任公司。

（2）从法理上看，有限责任公司资本溢价形成的资本公积与股份有限公司股本溢价形成的资本公积，其法律属性上相同，应当适用同一政策。

国税总局的态度

国税总局目前对这个问题正在研究，尚无定论。

总局意见：

国家税务总局在2012年04月24日“税收·发展·民生”在线访谈网友提问后续解答中：

“20.网友dongyanli6：我公司2011年股东以货币资金入资时超过股本价的部分形成了资本溢价，现在准备以该部分资本溢价转增股本，请问该资本溢价转增股本过程中是否发生个人所得税缴纳的问题？

答：对于非上市公司资本溢价转增股本是否征收个人所得税问题，我们正在研究，请以正式文件为准。”

笔者观点

笔者在《个人所得税政策与实务深度解析》（卓立峰编著，中国税务出版社出版）一书中，看到了作者卓立峰对此问题的分析。作者并未直接提出结论，而是分析“国税发〔1997〕198号文”作出免税政策的背景。

在当初制定该政策时，主要是针对在证券交易所挂牌上市的股份制企业。股民在认购新股时往往溢价增资申购，上市公司事后通过资本公积转增股本形式将溢价部分还给股民，股民并没有税法上的“所得”。对该行为进行征税不具备合理性，所以才会出台免税政策。

但对于目前市场上的有限责任公司而言，因资本溢价产生的资本公积金，其主要来源于风投企业溢价增资方式投入，在转增资本时往往是转增原先始自然人股东的资本。这种业务模式相当于风险投资者将溢价增资部分的款项变相赠与了创始股东个人，此时创始股东存在税法上的“所得”，由此对该行为征税具备合理性。

因此，根据卓立峰的上述观点，笔者认为在处理有限责任公司将资本溢价形成的资本公积转增自然人股东资本的问题，应当根据以下情况区别对待：

（1）对于自然人股东取得其他股东溢价增资部分的资本公积，应当以“利息、股息、红利”所得征收个人所得税。

（2）对于自然人股东取得自己溢价增资部分的资本公积，不应当征收个人所得税，但也不得增加股权的计税基础。

01

其他资本公积转增资本（股本）

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条第二项规定：“1.加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

根据上述规定，目标公司将除股票溢价发行外的其他资本公积转增自然人股东注册资本和股本的，应当按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

04

自然人股东的税收优惠政策

1．溢价收购免税政策

对于自然人股东溢价收购目标公司100%股权，在收购后将目标公司原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本，在特定金额范围内不征个人所得税。

特定金额范围是指，自然人股东收购价高于目标公司注册资本的部分。如收购价高于目标公司注册资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等所得者权益总和（即高于净资产），则“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本，全额不征个人所得税。

上述优惠政策主要解决“重复征税”问题。因为股东在收购时所支付的价款，交易对方已经缴纳所得税，因此股东取得的是完税后的资产。故此时转增资本如再征收个人所得税，就重复征税了。

注意

上述优惠政策针对全部类型的资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本（股本）情形。

法条链接

《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）规定：

根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对个人投资者收购企业股权后，将企业原有盈余积累转增股本有关个人所得税问题公告如下：

一、 1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行，即：先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

二、 新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

2．中小高新技术企业的递延纳税政策

自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业（非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌）以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

上述优惠政策针对全部类型的资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本（股本）情形。

法条链接

《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）

三、 关于企业转增股本个人所得税政策

1.自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

2.个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

3.股东转让股权并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

4.在股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。

5.本通知所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

6.上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。

《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）

二、 关于转增股本

（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

05

资本公积转增资本在个人所得税领域中可能产生的风险及应对

1．风险

目前，对于有限责任公司资本公积转增自然人股东注册资本的情形，往往发生在股改时。因实践中对该行为是否征收存在争议，导致不少目标公司未能及时代扣代缴个人所得税，将面临被税务机关罚款的风险。而自然人股东，也将面对补税加滞纳金、罚款的风险。

即使已经缴纳个人所得税，在股改后一旦目标公司未能顺利上市，则已经缴纳个人所得税将无法退还，此时股东将白白损失税款。

2．风险应对

（1）自然人股东与战略投资者事先就将来税款问题作出约定，由战略投资者事先准备现金帮助自然人股东缴纳个人所得税。至于该款项的性质，可以作为借款，也可以约定为赠与款；

（2）尝试使用企业持股，避免自然人直接持股；

（3）股改前慎重考虑，可以选择并购退出的方式避免股改；

（4）可以尝试在创业时直接注册股份有限公司，以直接享受免税政策。

04

合伙企业股东问题

对于合伙企业取得目标公司资本公积转增的资本（股本）所得税问题，税法没有明确规定。笔者认为，可根据合伙企业的合伙人性质，确定各个合伙人的所得税适用政策。

当合伙企业股东取得转赠资本（股本）时，相当于取得“股权分红”，合伙企业可将取得的注册资本（股本）根据合伙人的分配比例进行分配，各个合伙人在取得分配后自行申报缴纳所得税。

01

企业合伙人

对于企业合伙人而言，因其间接持有目标公司股权，故无法享受分红免税政策。但对于资本公积转增资本（股本）的行为，并不能简单地得出不享受免税政策的结论。具体还是根据资本公积的来源进行区别分析。

1．资本溢价（股本溢价）形成的资本公积

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）针对的是企业股东直接持股情形。在间接持股时，实际增加持股数额的主体是合伙企业，而不是企业合伙人，故该税收优惠政策无法直接适用于企业合伙人。

在此情形下，企业合伙人需申报缴纳企业所得税。

 

2．其他资本公积

如上文所得，对于其他资本公积转增资本（股本）情形，可参照资本溢价（股本溢价）形成的资本公积转增资本（股本）的情形及参照未分配利润、盈余公积转增资本（股本）情形。

对于未分配利润、盈余公积转增资本（股本）情形属于典型的“股权分红”。基于企业通过合伙企业间接持股不享受分红免税政策，故针对“股权分红”也不享受免税政策，应纳计算缴纳企业所得税。因此，企业合伙人如未分配利润、盈余公积转增资本（股本）情形，应纳缴纳企业所得税。

如企业合伙人参照资本溢价（股本溢价）形成的资本公积转增资本（股本）情形，如上文所述，也需缴纳企业所得税。

小结

综上所述，对于目标公司将资本公积转增合伙企业资本（股本）的行为，合伙企业的企业合伙人应当根据分配比例缴纳企业所得税。

02

自然人合伙人

在合伙企业取得目标公司资本公积转增的资本（股本）时，其自然人合伙人的税务政策也根据资本公积的来源区分分析。

1．股本溢价形成的资本公积

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）针对的是自然人直接持股情形，对于自然人通过合伙企业间接持有目标公司股份的情形，不能直接适用该税收优惠政策。

自然人合伙人应当按“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税。

2．其他资本公积

对于股本溢价形成的资本公积以外的其他资本公积，包括有限责任公司资本溢价形成的资本公积，因本身就没有专门的免税政策，故此时自然人合伙人应当按“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税。

问题：

在自然人通过合伙企业间接持股的情况下，是否能享受溢价收购免税政策以及中小高新技术企业的递延纳税政策？

笔者认为，上述政策均针对自然人直接持股的情形，根据税收法定原则，在法无明文规定税收减免的情况下，任何人均无权减免税收。因此，在自然人通过合伙企业间接持股的情况下，均不得享受上述税收优惠政策。

03

合伙企业分析

通过上述分析，可以看出。合伙企业在税收优惠政策范围之外，非常吃亏。

★ 总结 ★

通过上文分析，得出结论：

1．资本公积转增资本不缴纳印花税，只涉及企业所得税、个人所得税；

2．目标公司将资本溢价（股本溢价）形成的资本公积转增企业股东的资本（股本），不征企业所得税，但也不能增加计税基础；

3．目标公司其他资本公积转增企业股东的资本（股本），原则上也不征企业所得税；至于是否能增加计税基础存在不确定性；

4．股份有限公司将股本溢价形成的资本公积转增自然人股东的股本，不征个人所得税；

5．有限责任公司将资本溢价形成的资本公积转增自然人股东的注册资本，是否征收个人所得税存在争议；

6．目标公司其他资本公积转增自然人股东的资本（股本），应当按“利息、股息、红利”所得征收个人所得税；

7．对于目标公司将一切资本公积转增自然人股东资本（股本），自然人股东享有溢价收购免税政策；

8．中小高新技术企业（非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌）将一切资本公积转增自然人股东资本（股本），自然人股东享有分期5年的递延纳税政策；

9．目标公司将资本公积转增合伙企业股东的资本（股本），合伙企业不享有任何税收优惠政策，合伙企业的合伙人应当根据分配比例分别申报缴纳企业所得税或个人所得税。

刘世君

律师 注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员

上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。