作业成本法在服装企业的应用研究

作业成本法在服装企业的应用研究

一、作业成本法概述

（一）研究作业成本法的意义

自二十世纪八十年代作业成本法出现以来，理论界和实务界就开始探索其在企业的应用问题。近十多年来，作业成本法的理论研究也取得了一定的研究成果，但实务中企业对其应用却少之又少。因此，研究与推广作业成本法有着重大的理论和现实意义。作业成本法是一种全新的成本计算方法，能够为企业的管理提供更为准确的成本信息，指导企业更准确进行成本核算。作业成本法使得每个产品的成本归属更加清晰，每个作业中心都能够计算出该中心消耗的成本，使得费用分摊更加清晰合理，能够更好的衡量各个中心的作业情况并予以相应的改进，使企业能够更加清晰地管理侧重的方面，也能更好的对生产流程进行监控，使企业在日渐激烈的市场竞争中能够胜出。

（二）作业成本法的基本概念

作业成本法简称ABC(activity-basedcosting)法，是以作业为基础对各种作业的间接费用采用不同的间接费用率来进行成本分配的成本计算方法。作业成本法的指导思想是：作 业消耗资源，产品消耗作业。企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业的每一项作业都要耗用一定的资源，产品的生产需要通过一系列作业完成。因此，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，“提供有用信息”，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。作业成本法不仅提供了一个更准确地计算产品成本的基础，还提供了传统成本计算制度所无法提供的关于作业成本方面的信息，为成本管理与控制提供了一种机制。

（三）作业成本法较传统成本法的优势作业成本法的产生适应了时代的需要。作业成本法扩大了传统成本法的成本核算范围，通过成本动因来计算成本，改进间接费用分配方法，从而使企业得到更准确的成本信息。作业成本作为一种科学的成本计算方法有着传统成本计算方法所没有的特点：

一是作业成本法能够正确地反映产品制造费用的关系，能够较为准确的反映产品成本的信息。

二是作业成本法作业中心的划分可详细分析企业制造费用增减变动原因，有利于管理者做出正确决策，便于企业采取措施加强对制造费用的控制。

三是作业成本法将成本控制的中心点更多地集中于作业的发生、产品的设计，而不是产品的产量，这样就便于了解产品成本发生的真正原因。

四是对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用范畴，按作业中心来划分和考核各个责任中心的业绩更为切实可行。

二、服装企业实施作业成本法的可行性分析

随着企业生产过程自动化程度的提高，使得直接费用比重大幅度下降，间接费用比重大幅度上升；国际、国内市场竞争更加激烈，使产品的合理定价成为关键。产品成本结构的变动，使得以人工工时、产品产量、机器能量等作为分配标准的传统成本核算方法已不能精确反映产品的消耗。特别在全球经济低迷的今天，要想既保持企业以及全行业在国际上有利的竞争地位，又要提高产品的利润，保持价格优势，企业就要实施正确的成本管理方法。

（一）服装企业引入作业成本法的必要性企业在竞争激烈的市场经济条件下，想要生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中的作用越来越重要。而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，只有不断加强成本控制，才能提高企业的市场竞争能力和获利水平，实现企业价值最大化。因此，引入作业成本管理制度对服装企业的发展具有重要的意义。

第一，要适应服装业转型的需要。20世纪90年代以来，服装企业推行以融合目标成本在内的产品设计、技术革新、生产工艺流程，所以在服装行业实施作业成本法和作业成本管理可以使服装企业在生产经营过程的作业链更加简洁合理，大大降低资源消耗，保持成本优势，从而提高企业综合竞争力。

第二，是整合服装企业人力资源的需要。服装行业是一个附加值不高的劳动密集型产业。长期以来“僧多粥少”、“工作效率低下”等现象是家常便饭，许多企业为了让工人有事做，设置了许多不必要的岗位，因人设事，因人设岗屡见不鲜。在新经济环境下，通过深入的作业研究，明确不必要的非增值作业并将其取消或压缩，整合服装企业的人力资源，对于增值作业也可加以资源耗费的约束，从而提高服装企业的人力资源效率，降低人力成本，从而降低企业的产品生产成本，提高经济效益。

第三，是提高服装企业整体管理水平的需要。随着科技的进步，服装行业已经造就出一批技术实力雄厚、设备精良、人才聚集的大型企业，这些服装企业具有相似的共同之处是制造费用比重较大，产品种类多，因此迫切需要作业成本法来实施准确的成本核算，以得到不同产品和客户的盈利性等与决策相关的信息。同时通过作业成本的预测，进行准确的预算成本管理，实施有效的成本控制方法，以提高服装企业的整体管理水平。

（二）服装企业引入作业成本法的可行性

1、服装企业能正确确定各项作业“作业”是指企业在经营活动中的各项具体活动，如材料采购、产品的生产、质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业，执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。根据服装企业的生产经营活动特点和性质，可以确定出服装的各项作业。

2、服装企业管理手段的现代化实施作业成本管理的方法相对复杂，工作量较大，需要有现代化的管理设备给予技术支持与保障。如今大多服装企业已拥有了现代化管理设备，可根据作业成本管理的特点和要求，直接建立起相应的管理信息系统，如资料收集系统、分析系统、反馈系统等，为及时有效地收集和反馈服装加工过程中消耗的各种资源信息、成本库的归集、产品消耗作业量的信息提供技术支持，也使服装企业实施作业成本管理在技术上变为可能。

3、服装企业经营模式的现代化服装企业现已从“少品种、大批量”模式逐渐向“多品种、小批量、高质量、快交货”的现代化模式转化，由此对企业的管理要求也发生了变化，更加注重市场调研工作，“时倡导尚、需求带动生产”；更加注重产品质量、企业的高效运转；更愿意显示出产品引领时尚潮流、更多更快抢占市场的能力。

三、作业成本法在服装企业应用的操作程序设计

（一）作业成本系统操作程序设计的原则作业成本系统操作程序的成功设计，必须遵循一般的原则，它是保证设计效果，并使其最终成功的不可或缺的条件。主要包括以下三原则：

一是成本效益原则。所谓成本效益原则，是指在某一项工作上的总花费与最终的总收益之间的关系。收益大于花费，则可行；反之，则不可行。因为就收益本身而言，作业成本设计越精细越好，原始数据越充分越好。但是，这无疑使收集资料的工作量及相应的成本剧增，导致最终的不经济。因此在作业成本系统操作程序设计的过程中，要求设计人员时刻考虑成本效益原则，做出正确的选择。

二是稳定性与可修改性原则。在当今复杂多变的社会中，企业的组织结构和经营更是如此，所以作业成本系统操作程序设计应能够满足今后可能发生的变动和调整。但是，一般情况下，作业确定后，不得轻易改动。因此，要做到稳定性与可修改性的结合，在对资源成本进行分配时，面临的是确定作业的问题。遵循此原则，要求设计人员权衡企业变动带来的对作业成本系统以及其产生成本信息正确性的影响程度，做出在何种程度下应该作修改的判断。

三是可操作原则。作业成本系统操作程序设计需要的原始数据，不仅包括财务数据，也包括非财务数据，所以对系统所需要数据的收集和最终形式应表达明确，尽量减少估计和需要主观判断的内容，而将判断性的项目留给设计过程和高层的财会人员。为避免因个人主观判断失误导致最终结果的不正确性，需要在设计的过程中解决判断性的问题，使操作简易贯穿整个作业成本系统操作程序设计。

（二）服装企业应用作业成本核算的一般程序服装企业完全具备实行作业成本法的条件，完全可以结合自身的情况将作业成本法应用于企业的成本控制、成本管理和经营决策当中，以更好地参与国际竞争。服装企业作业成本核算的一般程序为：

第一，服装企业的作业识别。定义组织中生产和服务的作业，是构造作业成本法系统的基础。定义作业首先要进行识别，需要对庞杂的作业信息，运用系统的思想去观察，运用科学合理的方式、方法去分析。服装行业的生产工艺流程是按照材料采购——服装加工——服装检验——服装包装——成品出库这一顺序展开的。将服装生产过程进行作业分解，分离出相互独立的作业，完成作业成本体系设计的第一步基础工作——作业识别。服装企业的作业清单可大致分为11项，如表1。

第二，资源费用的归集。在定义了各项作业后，就需要衡量各项作业消耗的资源费用。在归集资源费用时，应坚持以下原则：第一、注重价值高的资源。因为高价值资源费用的分配不当容易造成最终产品成本巨大的误差。第二、注重差异性大的资源，即注意那些消耗量随产品类型不同而变化巨大的资源。第三、集中注意那些需求方式与传统的分配基准不相关的资源。

同时，在收集费用数据时，应充分利用企业原有的成本信息系统。服装行业的费用归集，主要是对所识别的若干项作业所消耗的资源进行归集，通过将资源分配进作业中来实现作业归集与分摊。

第三，作业中心的建立。为了建立合理可行的系统，需要把大量的作业按照一定的原则合并，建立作业中心，若干个作业中心成本还可以按照一定规则归并为一个作业成本库。在实际操作中由于不同设计者在为各项作业选择作业中心、归集作业中心成本为作业成本库时的思路和方法不同，最终设计的作业中心和作业成本库的数量会有所不同。因此，必须寻找办法合理的确定作业中心和作业成本库的数目，必须根据服装企业的生产工艺流程，并结合相关技术人员的建议，建立作业中心，依据成本效益原则合理确定作业中心的数目。

第四，成本动因的确定及成本动因率的计算。在建立了作业中心，归集同质作业成本为作业成本库后，需要从作业成本库的多个作业成本动因中选择出恰当的作业成本动因作为该成本库的代表成本动因，并计算成本动因分配率。我们将利用分析判断的方法，把资源价值量大、具有典型代表性的作业成本动因选出来，作为成本库的代表成本动因。选择和确定成本动因的过程中，需要向相关管理和技术人员征求意见，这样可以提高所选成本动因的可靠性。在确定成本动因后，计算成本动因率。

第五，服装企业成本的分配。服装企业成本的再次分配是服装企业所特有的。这一分配过程是建立在成本动因确定和成本动因率的计算基础之上的，服装企业根据计算出来的成本动因率和统计出的各类服装各自消耗的作业量，将作业中心成本分配至各类服装产品中。

四、作业成本法在xxx服装公司的应用

（一）xxx服装公司概况及成本核算现状

1、xxx服装有限公司概况

xxx服装有限公司位于上海市xx区 xxx镇内，公司占地面积7000平方米，1998年成立，公司专注于生产和营销各类服装产品，公司还加工运动服、休闲裤、T恤、睡衣、婴儿和儿童服饰等各类产品，其中大部分销往日本、美国、英国等国家的服装零售商，品牌包括鳄鱼、纽巴伦、GAP、P&j等，公司正积极寻找新的利润增长点。

2、xxx服装公司成本核算现状该公司在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。公司目前主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。xxx主打产品是T 恤、运动服、家居服，客户比较稳定，产品的原材料全部从外部购入，生产过程为半自动化，需要人工钉扣锁眼。随着服装加工制造行业的竞争者增多，服装生产商之间的竞争变得异常激烈，服装产品的价格不断下降，原材料的上涨，服装企业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求分析产品盈利能力、成本分析能及时准确核算。

（二）三种服装产品的核算比较分析2012年 2月份xxx公司只生产了三种产品服饰，根据xxx服装公司2012年 2月各种费用的原始记帐凭证，该月生产三种服装的汇总成本如表2。

1、传统成本核算方法xxx服装有限公司采用传统成本核算方法分配制造费用，企业通常把缝纫人员工资作为直接人工，按工件数及工艺复杂程度分配：家居服5 元/件，夏装套装4 元/件，运动服6 元/件。其他成本均作为制造费用，按统一标准进行分配。

将不包括缝纫人员工资的其他费用作为制造费用，共计232400元，在分配生产部门费用时，采用直接人工（缝纫人员工资）作为分配基础，计算三种产品的制造费用。

分配率=232400÷62200=3.7363

家居服的制造费用=25000×3.1236=93408元，单价：58.08元/件

夏装套装的制造费用=12000×3.1236=44836元，单价：47.95元/件

运动服的制造费用=25200×3.1236=94156元，单价：63.08元/件

表3传统成本法核算方法计算表          单位：元

成本项目	家居服产品(5000件)	夏装套装产品(3000件)	运动服产品(4200件)
直接材料	172000	87000	145600
直接人工	25000	12000	25200
制造费用	93408	44836	94156
合计	290408	143836	264956
产品单价	58.08	47.95	63.08

2、作业成本法核算方法

按作业成本法核算，确定各作业中心。

作业中心1——生产准备作业。生产准备作业主要由样板制作和裁剪两项工作组成，家居服产品分S、M、L、XL、XXL五个型号，夏装套装分S、M、L三个型号，运动服产品S、M、L 三个型号，每种型号的产品平均每月消耗一套样板，且每一种样板的制作费大致相同，裁剪工作一般按制作的样板由机器下料。三种产品耗费该项作业的比例依次是：5：3：3。

作业中心2——缝纫作业。缝纫采用人工流水线进行加工，每个工人只完成制作服装的一部分，完成整件服装的工人工资由生产件数和工艺复杂程度决定。缝纫人员工资采用计件方式。

作业中心3——钉扣、锁眼作业。按三种服装每件服装钉扣、锁眼的个数进行分配，家居服5 个/件，夏装套装2 个/件，运动服4 个/件。三种产品耗费该项作业的比例依次是：125：30：84

作业中心4——检验、包装作业。检验、包装工作采用计时工资，该作业根据本月检验，包装三种产品使用时间分配，三种服装检验、包装人工工时比例依次是9：5：7。

作业中心5——车间管理作业。车间管理是一项维持性作业，难以化清为那种产品所消耗。可以以三种产品的机器工时分配该作业。三种产品机器工时比例依次是5：4：5。

根据上表计算结果，加上直接材料成本可以得出：

家居服的总成本=172000+116950=288950元，单价：57.79元/件

夏装套装的总成本=87000+73717=160717元，单价：53.57元/件

运动服的总成本=145600+103933=249533元，单价：59.41元/件

（三）两种算法计算结果差异分析

用作业成本法计算，家居服的总成本为288950元，传统成本法下家居服的总成本为290408元，相差-1458元；作业成本法下夏装套装的总成本为160717元，传统成本法下夏装套装的总成本为143836元，相差16881元；作业成本法下运动服的总成本为249533元，传统成本法下运动服的总成本为264956元，相差-15423元。由核算结果可知两种算法应用于以上三种产品所获结果的差异，最大差额表现在夏装套装产品，单位差额为5.62元；差额最小表现在家居服产品，单位差额为0.29元。家居服和运动服在作业成本法核算的单位成本低于传统成本法核算的单位成本。

图2 三种产品传统成本法与作业成本法单位成本计算差异图

造成以上差距的原因是制造费用的分配率不同。传统算法中将除缝纫人员工资外的其他费用都作为制造费用，按直接人工（缝纫人员工资）作为分配基础，分配制造费用，没有考虑成本动因。这种不同产品之间成本的扭曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌，这种错误信息必然影响到产品毛利差异。而作业成本法所获结果中三种产品按各作业中心主要成本动因作为分配基础，分配制造费用。作业成本法采用不同层面的、主要的成本动因进行成本分配，分配结果更符合企业实际情况。随着企业的制造费用在总生产成本中所占比例不断提高，所生产的产品有更大差异。而作业成本法根据成本动因分配制造费用，核算结果真实可靠，有利于企业调整产品结构，有利于企业进行成本控制，实现企业效益最大化。当间接费用在总生产成本中所占比例达到一定程度，所生产的产品有更大差异时，作业成本法的优势即能显现，并且随着间接费用的增加及生产品种的增多其优势也更加突出。而生产品种增多，机器费用、基础成本增加，也正是目前大部分国内服装生产企业的发展趋势。作业成本法分析结果突出了该产品在企业产品构成中获利能力最高的地位，对于xxx服装有限公司调整产品构成具有指导意义。

五、服装企业实施作业成本法应注意的问题

作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息。在实际应用中，服装公司实施作业成本法时还应注意以下一些问题：

第一，实施作业成本法应遵循成本——效益原则。任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键要考虑其收益和成本的对应关系。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，只有作业成本法增加的收益大于增加的成本才是合适的。

第二，实施作业成本法需正确选择成本动因。在实际生产经营活动中影响企业成本的因素很多，但并非所有因素都被确定为成本动因。每个环节中只需确定一个比较适当的成本动因，使这些成本动因能充分适当地成为作业成本的分配基础。

第三，实施作业成本法一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺的不同，服装企业实施作用成本法既不能照搬作业成本法权威理论的条条框框，也不能照搬其他企业的经验。作业成本法本身是个不断改进的过程，既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善。

六、结论

成本是影响企业利润最基本、最关键的要素，不断降低成本是企业管理永恒的主题，也是企业管理最根本的任务。随着经济发展和科学技术的进步，服装企业面临的环境也发生了很大变化。服装企业的生产管理主要有以下特点：多品种、小批量、多订单生产，且订单的执行期短，管理难度大。而实施作业成本法可以有效提高决策的准确性，提高成本控制能力，提高评价赢利水平能力，提高业绩评价能力。它从根据上克服了传统成本法的缺陷，改变传统成本法单一的成本分配基础，融合财务和非财务变量，提高了其与产品实际消耗费用的相关性，使成本核算能更加准确地反映产品成本的真实消耗情况。本文通过作业成本在服装企业的应用研究，通过对作业成本法基本原理和方法的阐述，为作业成本法在服装企业的应用提供理论指导，揭示了作业成本法在服装企业是可行的，通 过对xxx服装有限公司具体的案例分析，传统成本法与作业成本法对同一产品的计算分析，充分说明作业成本法比传统成本法能更准确反映成本情况，从而使服装企业能较好地实施成本控制。作业成本分析的思想对我们加强服装制造业内部控制、改善经营战略、提高竞争能力和获利水平有着重要指导意义。所以，以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。