企业成本管理

第五章　企业成本管理

【思维导图】 　　 　　 第一节　现代商业环境与战略成本管理 　　【知识点1】企业成本分类 　　 　　（一）基于会计核算的成本分类 　　在会计核算与报告体系中,广义的成本主要分产品成本、期间费用两大类型。 　　（1）产品成本是指针对某一特定的产品对象,如生产某一特定产品而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（也称制造费用,包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）。 　　（2）期间费用则是指没有确指到具体产品成本对象中的非制造成本,包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本、费用化研发支出等）、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）以及资产减值损失和公允价值变动损失。 　　（二）基于资源的成本分类 　　从成本发生角度,被消耗的资源及成本可分为两类: 　　（1）弹性资源。它们是指成本发生与作业耗用的资源量直接相关的资源,如制造面包所需要的面粉和直接人工成本等。由此,与之对应的成本被称为弹性成本。 　　（2）产能相关的资源。它们主要是指在作业完成之前即已购买和支付的资源,这些资源决定了企业的生产可能性边界,与此相应的成本即为产能相关的成本。 　　【知识点2】战略成本管理方法体系 　　战略成本管理，是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，以服务于企业建立竞争优势而形成的一系列成本控制方法、体系。 　　与传统成本管理比较，战略成本管理： 　　①拓宽了成本管理的“空间”，即成本管理对象从关注企业内部活动而拓展到企业外部； 　　②延伸了成本管理的“时间”，即从基于日常经营控制而转向基于长期的战略管理层面。 　　 　　（一）价值链分析 　　 　　作业链（价值链） 　　 　　企业是一条由各项作业链接而成的作业链。企业作为作业链，其每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业产出又形成一定价值，并转移到下一个作业之中，依次转移，直至形成产成品并最终提供给外部顾客。 　　因此，企业产品中包含了各项作业所形成并向顾客提供的价值。从价值形成过程看，价值链就是从货币和价值的角度所反映的作业链。 　　 　　【提示】价值链分析包括内部价值链分析和企业间价值链分析。 　　1.企业内部价值链分析 　　内部价值链分析关注企业内部的各项作业活动，目的在于通过分析以判断内部各项作业是否具有价值和竞争力，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。内部价值链分析可以分为四个步骤： 　　（1）识别企业价值链的主要活动。 　　企业基本价值链上的五种基本活动、四种辅助活动，又可依据产业特点、企业战略等分解为若干具体作业。 　　 　　（2）价值活动的成本动因分析。 　　在识别主要价值活动并分解到具体作业之后， 就应当对成本及其影响因素进行分析。分析每项价值活动的成本动因，可以帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动。 　　 　　（3）分析价值活动之间的关联。 　　价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。 　　价值链之间的关联性主要存在于企业内部价值链、供应商与企业价值链、分销商与企业价值链、竞争对手与企业价值链等之中。从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组，如中国很多大型企业所推崇的纵向并购，大多借“打通产业链”这一动机，从而对产业结构产生重大影响。 　　 　　（4）增加价值或降低成本以建立竞争优势。 　　企业在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推进价值活动的优化与协调，为建立持久竞争优势采取改进行动。具体包括： 　　第一，识别竞争优势。 　　价值链分析——识别企业竞争优势以及在整个行业价值链中的位置——确定采取成本领先还是差异化的竞争战略。 　　例如，苹果公司致力于创新设计，而富士康则致力于低成本生产。 　　第二，识别增加价值的机会。 　　在企业间竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面。 　　智能手机——软件（自己开发，或第三方开发） 　　例如，苹果公司建设了App store在线软件销售渠道，让软件开发者可以经苹果审核后的软件在App store上发布，无须交纳任何维护费用，而销售收入由苹果与开发者分享。这既为iphone和ipad用户提供了前所未有的海量应用程序，同时也大大丰富了用户体验，增加了顾客价值。 　　第三，识别降低成本的机会。 　　对价值活动和成本动因的分析有助于企业找出价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本。例如，苹果公司将生产作业过程外包给富士康公司，利用其低成本制造优势以降低其产品成本，并得以把资源集中到最具优势的设计、营销和服务等价值链环节之上。 　　【提示】 　　 　　【提示】作业还可以分为优势作业和非优势作业 　　2.企业间价值链分析 　　（1）纵向价值链分析。 　　它是将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，以分析企业在所处产业上、中、下游价值链分工中的战略定位。 　　以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等形式所形成的企业间“纽带”关系，将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率。 　　（2）横向价值链分析。 　　它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，旨在明确竞争对手在市场竞争中的优劣势，从而明确企业自身的战略定位。从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济，产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势。 　　【总结】 　　 　　（二）对标管理 　　对标管理起源于上世纪70年代的美国。根据《全球对标网络》的调查，对标管理已成为最受企业欢迎的第三大战略管理方法。 　　对标管理的根本就在于：通过研究其他企业（即标杆企业〉或企业内部各项作业活动的最佳实践，以比较、识别出企业的关键成功因素，从而提出、落实赶超计划的行动方案。一般认为，对标管理可以分为以下阶段： 　　1.规划阶段 　　主要确定对标内容、标杆企业或标杆活动，收集对标管理所需的各类资料信息（含财务、非财务等各种信息），如作业、成本、时间效率等。 　　2.对标阶段 　　主要确定企业当前绩效与标杆企业的最佳实践之间的差距，以拟订企业未来的绩效改善目标。 　　3.整合和行为阶段 　　在交流对标成果、确立绩效改善目标的基础上，明确企业的行动方案，对行动过程进行监控，及时修正无效作业与行动。 　　4.评估阶段 　　企业将对行动效果进行定性、定量评估，并重新调校、更新标杆。 　　【知识点3】成本管理观念的转变 　　（一）从注重成本核算向成本控制的转变 　　传统意义的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。 　　以作业成本法为代表的成本核算系统大大提升了成本信息的相关性、可靠性。但是，旨在提高产品成本核算“精度”的成本系统，还远远不能满足管理需求。 　　成本管理必须要由成本核算系统向成本控制转变，以提高企业竞争优势为终极目标。 　　（二）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变 　　在传统成本管理中，人们认为产品成本是指产品制造环节的“已发生”成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节。但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多属于固化成本。 　　所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来一定要发生的成本。事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。 　　因此，在产品制造过程之前，应事先“筑入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头控制产品成本。 　　（三）从产品制造成本管理向产品全成本管理转变 　　传统成本管理的对象只针对“产品制造成本”。因此，判断产品是否盈利的财务逻辑，是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”。这是一种短期的产品决策观。 　　事实上，如果从“产品全成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，不仅要看产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。 　　（四）从静态成本管理向动态成本管理转变 　　在讨论产品成本管理时，人们可能更多地关注于产品在生命周期中各环节 “独立发生”的成本项目。 　　事实上；产品成本在不同作业环节所消耗的资源存在此消彼长的“内部联动关系”。比如： 　　①研发成本增加——生产成本下降——使用成本下降 　　②设备维护、员工培训成本增加——售后服务成本下降 　　因此，企业需要从成本结构的动态关系上，系统分析、控制产品成本。 　　 第二节　作业成本法与作业基础管理 　　 　　【知识点1】作业成本法的概述 　　 　　理念：作业耗用资源，产品耗用作业 　　【提示】一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言） 　　相关概念 资源 资源是指支持作业的经济要素。正是由于作业耗费了资源，才发生了各类成本。制造业的典型资源包括材料费、动力费、职工薪酬、折旧费、办公费、修理费、运输费等。 作业 是企业为实现战略目标进行的与顾客价值创造相关的各项资源消耗活动. 【提示】作业特征： （1）作业是投入产出因果联动的实体； （2）作业贯穿于企业经营的整个过程，包括企业内部和连接企业外部的各种作业； （3）作业可量化。 　　【作业分类】 　　分类一： 　　从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。 　　分类二： 　　从资源识别及成本核算角度，企业的各项作业又可具体分为以下四类： 单位级作业 是指使单位产品受益的作业，作业的成本与产品的数量成正比，如加工零件、对每件产品进行的检验等。 批次级作业 它是使一批产品或顾客受益的作业。 这类作业的成本与产品批次成比例变动。就生产批次而言它属变动成本；但就某一特定批产品而言它则属于固定成本。例如，人工准备费、机器调整费、材料处理费及质量控制费等。 产品级作业 它是使一种产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品种类多少成比例关系。就品种而言，是变动成本；但就特定产品而言，属于固定成本。例如，设备检测费、仓储费及设计费等。 设施级作业 它是为支持整体生产经营，维持产品生产能力而发生的各项作业。这类作业与基础设施、生产环境等直接相关，属于各类产品的共同成本，如折旧费、企业行政管理费、员工培训费等。   成本动因 是成本变化的原因（或称成本驱动因素）。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量，如质量检查次数、占用面积、用电度数等。 成本动因类型 资源动因 是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系。比如厂房折旧与作业面积。 作业动因 是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系，可以揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程。 　　【举例】 　　 　　作业中心和成本库 　　作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。 　　划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度；另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。例如，材料采购、检验、入库和仓储都可以归入材料处理作业中心。 　　成本库则归集了一个作业中心所耗用的全部资源，它是由若干个同质作业动因组成的一个特定的集合体。成本库所汇集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。 　　【知识点2】作业成本法的核算程序 　　1.按工作内容区分不同类型的作业 　　在企业的生产活动过程中，构成价值链上的业务内容不同。作业成本法下根据业务内容区分出不同类型的作业，如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修保养、产品运送、产品质量检验等。 　　2.分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因 　　比如，材料整理数量就是材料整理准备作业的作业动因，机器调整工时就是设备调整准备作业的作业动因，生产线上运送产品的数量就是产品运送作业的作业动因。 　　【例5-1】W公司是一家电器制造企业，生产甲、乙两种产品。B部门是W公 司的一个生产车间，主要从事原材料接收、成型加工、质量检验三项工作。经分析，分别选择人工小时、机器小时和检验次数作为三项作业的成本动因。如表5-3所示。 　　[答疑编号6177050301：针对该题提问]       『正确答案』 表5-3　　制造费用各项作业及其成本动因 作业项目 作业动因 材料接收 人工小时 成型加工 机器小时 质量检验 检验次数   　　3.设置成本库并归集资源耗费到作业中心 　　成本库又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。这一过程包括两个环节： 　　（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。 　　（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起。 　　【例5-2】 20x1年3月，W公司共生产甲产品100件，乙产品50件，B部门产生制造费用50 000元。假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。因此，可以选择人工工时的百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因的工时百分比根据各作此项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如表5-4所示。 　　[答疑编号6177050302：针对该题提问]       『正确答案』 表5-4　　　　　　　　资源耗费归集到作业动因 作业项目 制造费用（总资源） 资源动因（工时百分比） 作业成本 材料接收 50000 30% 15000 成型加工 50% 25000 质量检验 20% 10000   　　4.基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本 　　在归集同质作业成本库后，需要从中选取恰当的作业成本动因，把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率。 　　接着根据成本对象耗用的作业和作业率，将作业成本分配到产品或服务。 　　典型的作业动因包括采购订单份数、“收单份数、检验报吿数或对数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数和制造周转次数等。 　　【例5-3】沿用【例5-1】【例5-2】的资料。假定20×1年3月W公司B部门各项作业的按作业动因统计的作业量如表5-5所示。 表5-5　　　　　　　20×1年3月作业量统计 作业项目 作业动因 作业量 甲产品 乙产品 材料接收 人工小时 400小时 200小时 成型加工 机器小时 600小时 400小时 质量检验 检验次数 200次 300次 　　由此，可以确定三项作业的分配率分别为25元/小时、25元/小时、20元/次，从而可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额，结果如表5-6所示。 　　[答疑编号6177050303：针对该题提问] 　　『正确答案』 表5-6　　　　　　　作业成本计算表 作业名称 资源耗费 产品名称 产量 作业量 作业分配率 成本分配额 ⑴ ⑵ ⑶ ⑷ （5） （6）=（2）/∑（5） （7）=（6）*（5） 材料接收 15 000 甲 100 400 25 10 000 乙 50 200 5 000 成型加工 25 000 甲 100 600 25 15 000 乙 50 400 10 000 质量检验 10 000 甲 100 200 20 4 000 乙 50 300 6 000 　　汇总三项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费用分别为29 000元和21 000元，如表5-7所示。 表5-7　　　　　　作业成本汇总 产品名称（1） 作业项目（2） 作业成本（3） 制造费用分配额（4） 甲 材料接收 10 000 29 000 成型加工 15 000 质量检验 4 000 乙 材料接收 5 000 21 000 成型加工 10 000 质量检验 6 000 合计 50 000 　　【知识点3】作业成本信息与作业基础管理 　　 　　（一）作业分析 　　一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤： 　　（1）区分增值作业和非增值作业。 　　增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业。企业应合理安排作业及各作业之间的联系，竭力减少非增值作业的执行，努力提高增值作业的执行效率。 　　（2）分析确认重要性作业。 　　根据重要性和成本效益原则，选择那些相对于价值创造比较重要的作业并对其分析。通常情况下，企业的绝大部分成本由于大约20%的作业引起的。 　　（3）对标及有效性分析。 　　即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会。 　　（4）关联性分析。 　　即分析作业之间的联系以形成作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少。 　　作业分析具体做法包括： 　　1.资源动因分析：评价作业的有效性 　　由于作业成本库是根据资源动因逐项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析可以揭示作业成本的资源项目（即作业成本要素）再通过作业成本要素和作业相关性分析，揭示哪些资源是必需的，哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量。 　　资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。 　　【例5－4】X农机厂的化铁作业通常是一批一炉，是批次级作业。它消耗三类资源：第一类与化出的铁水数量有关，如原材料、焦炭的用量等，可以用铁水重量（单位：千克）表示这类资源消耗的资源动因；第二类与化铁所用材料的处理有关，包括材料领用、挑选、混合等，可以用材料处理次数表示这类资源消耗的资源 动因；第三类与化铁所用的机器设备有关，可以用机器小时（单位：小时）作为这类资源消耗的资源动因。通过分析发现，农机厂化出1吨铁水的焦炭用量比行业平均水平高出30%。通过逐项排查与分析发现，造成焦炭用量偏高的原因是通风口设置不合理，为此X农机厂进行技术改造，降低了不合理资源消耗。 　　2.作业动因分析：评价作业的增值性 　　作业动因分析的重点在于确定各作业对产出的贡献，确认作业的增值性，即揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。 　　利用作业动因进行分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，可以评价作业的价值。在这里，确定作业“增值”与否的条件非常重要。 　　一般来说，增值作业必须同时满足以下条件：（1）该作业的功能是明确的；（2）该作业能为最终产品或劳务提供价值；（3）该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。 　　例如，在制造企业中，采购订单的获取、在产品的加工以及完工产品的包装均属于增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值的作业。例如，仓储、搬运、检验，以及供产销中任一环节的等待、延误等，都是非增值作业。非增值作业是企业作业成本控制的重点。 　　3.作业链综合分析 　　企业可以看成是一条完整的作业链，作业与作业之间保持其有效的链接，是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业与作业之间环环相连，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。企业在日常生产经营活动中，需要通 过不断改进作业，提高作业链效率。 　　比如，在一个典型的制造企业中，模具制作作业消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系。因此，可以在设计时注重考虑通用性以减少零件种类数，从而降低模具制作作业的资源消耗。 　　【总结】 　　 　　（二）作业改进 　　作业基础管理的目的在于以顾客为导向，利用作业成本信息优化流程，改进作业，寻找成本最低的价值创造方式。作业改进的方法主要有： 　　1.消除不必要作业以降低成本 　　例如，在选择高品质原料供应商的情况下，材料入库检验的作业不是必要的，应当消除。另外，由于非增值作业不能为顾客增加价值，类似材料的多次搬运作业等也应予以消除。 　　2.在其他条件相同时选择成本最低的作业 　　企业可以通过选择成本最低的方案，即选择成本最低的作业组合，实现降低成本的目的。企业不同的产品设计会有不同的作业（链），从而产生不同的成本，企业要通过设计环节测算比较，以选择成本最低的作业（链） 　　3.提高作业效率并减少作业消耗 　　它要求企业提髙必要的增值作业或短期内无法消除的非增值作业的效率，减少作业消耗的时间和资源。例如，生产加工作业是增值作业，可以通过更高效组织协调来降低成本；再如，车间通过对员工加工动作的标准化、加工流程的重新编排，以缩短加工时间提高加工效率，从而减少资源耗费。 　　4.作业共享 　　利用规模经济提高必要作业的效率，降低作业动因的分配率。例如，利用模块化、材料或产品的标准化设计等实现材料、零配件等的共享，从而降低采购作业、设计作业等的成本。 　　5.利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源 　　（三）作业成本信息与企业经营决策 　　 　　1.作业成本法下的本量利决策 　　传统管理会计 　　基础：产量——成本间的依存关系 　　 　　（1）作业成本法下的成本性态 　　作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种性态。 　　第一，短期变动成本。 　　短期变动成本类似于传统管理会计中的变动成本。从作业成本法看，短期变动成本与单位级作业有关。由于单位级作业消耗的资源成本一般与产品产量有关，因此短期变动成本采用产量或与产量密切相关的动因（工时、 机时、重量、体积等）作为分配间接费用的基准。短期变动成本总额随产量呈正比例变动，而单位变动成本在相关范围内保持不变。 　　第二，长期变动成本。 　　长期变动成本是指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本。 　　这里的“长期”是指批次、品种可以调整的期间。 　　与短期变动成本不同，决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批次级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。 　　长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而正比例变动。 　　第三，固定成本。 　　固定成本类似于传统管理会计中的约束性固定成本，是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定不变的成本。 　　固定成本通常包括设施级成本，如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等。 　　（2）作业成本法下的本量利决策 　　成本形态划分的改变将导致本量利决策的变化。 　　作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本都属于变动成本范畴，只不过前者与产品产量相关，后者与产品消耗的作业量相关。因此，边际贡献不仅应当减去短期变动成本，还应减去长期变动成本，这就要求用本量利分析进行重新测算。 　　边际贡献＝收入－短期变动成本－长期变动成本 　　【例5－6】A公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调查发现，一种新型茶几无论是款式还是质量等都很受市场欢迎。公司决定上一条新的生产线生产该产品。已知，该新产品的市场售价为750元/件，而变动成本为350元/件。公司预计，如果新产品生产线投产，将使公司每年新增固定成本600 000元，且公司要求其预期新增营业利润至少为480 000元。 　　【传统方法分析】根据传统本量利分析模型，假定公司产量与销量相等，则达到公司营业利润预期目标的产量 Q＝（600 000＋480 000）/（750－350）＝2700（件） 　　据测算，公司在上这一新项目时，其设备的预计产量是3 000件。这就表明， 在这一情况下，公司的营业利润不仅能达到480 000元的预期目标，而且还要高出很多，其金额为： 3 000 ×（750 －350 ）－600 000＝600 000（元）。 　　【改进的本量利分析】 　　但是公司成本分析人员发现：公司预计新产品线将按批次来调配生产，且只能进行小批量生产，每批次只生产30件。为此，公司预计3 000件的产能将需要分100批次来组织。同时，经过作业动因分析发现，在所有新增的600 000元固定成本中，有近200 000元的固定成本可追溯到与批次相关的作业中去，如机器准备和检修作业等。在这种情况下，该新产品的本量利分析就要重新测算： 　　（1）新产品的单位变动成本保持不变，即350元/件。 　　（2）新产品中与每批次相关的长期变动成本为200 000元/100批＝2 000元/批，在这种情况下，单位产品所分摊的长期变动成本为2 000元/30件＝66.67元/件。 　　（3）新产品的固定成本减少到400 000元（600 000 －200 000）。 　　因此，其本利量模型下保利产量即为： 　　Q＝（400 000＋480 000）/（750－350－66.67）＝2640（件） 　　【总结】本量利分析 　　 　　假定公司新产品只能按更小的批量来生产（每批次只生产20件），此时每件产品的批次成本即为2 000/20＝100（元），则其本利量模型的保利产销量将改变为：Q＝（400 000 ＋480 000）/（750 －350 －100）＝2 933（件） 　　可见，批次增加相应增加了总批次成本（与批次级作业相关的长期变动成本，并抬高了保利产销量，从而有可能改变原来的产品生产决策。 　　2.作业成本法下的产品盈利性分析 　　产品盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。不同的成本计算方法往往导致不同的成本计算结果，从而影响产品盈利能力的评价。采用传统变动成本法进行产品生产决策时，往往只注重产品生产的结果，而忽视了产品的实际生产过程，从而将与该产品生产过程相关的直接成本割裂开，有可能误导企业经营决策。作业成本法不仅考虑产品，而且还考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。 　　【例5－7】表5－8列示了 【例5－1】中W公司甲、乙两种产品的单价和直接材料、直接人工等变动成本。 产品名称 甲产品 乙产品 单价 480 600 产销量（件） 100 50 变动成本 9 500 11 000 其中：直接材料 6 000 9 000 直接人工 3 500 2 000 作业成本 29 000 21 000 其中：作业A 10 000 5 000 作业B 15 000 10 000 作业C 4 000 6 000 　　按照传统成本核算方法，假定其共同制造成本（本例为50 000元）按两种产品的产量来分配，则： 　　甲产品单位成本＝[9500＋（50000×100/150）]/100 　　＝428.33元 　　甲产品单位利润＝480－428.33＝51.67元 　　乙产品单位成本＝[11 000十（50 000 ×50/ 150）]/50 　　＝553.33元 　　乙产品单位利润＝600－553.33＝46.67元 　　这两种产品均为盈利产品，企业应当生产这两种产品。 　　但在作业成本法下 　　甲产品单位成本＝（9500＋29000）/100＝385元 　　甲产品单位盈利＝480－385＝95元 　　乙产品单位成本＝（11000＋21000）/50＝640元 　　乙产品其单位盈利＝600－640＝－40元 　　可见以现有价格来安排生产，该产品在经济上并不合算。作业成本信息能帮助企业经营者进行经营决策和判断。 　　 　　3.作业基础产品定价决策 　　在一个完全竞争的市场中，产品价格由市场来决定，企业是市场价格的被动接受者。但完全竞争市场在现实中几乎不存在。而在不完全竞争的市场中，企业要想在这样的市场中取得竞争优势，只能从产品的设计、替换、功能改进以及成本上下工夫，并基于成本等因素而进行有效定价。在这里，基于作业成本信息且借助于成本加成定价策略以进行产品定价，是企业常用的一种定价方法。 　　【例5－8】沿用【5－7】成本数据。假设按照单位成本加成20%的策略确定产品价格。 产品名称 甲产品 乙产品 变动成本 9 500 11 000 其中：直接材料 6 000 9 000 直接人工 3 500 2 000 单位变动成本 95 220 作业成本 29 000 21 000 其中：作业A 10 000 5 000 作业B 15 000 10 000 作业C 4 000 6 000 单位作业成本 290 420 单位产品成本 385 640 产品单价（ABC） 462 768 产品单价（传统） 514 664 　　【总结】作业成本计算与定价决策 　　 　　 　　 第三节　目标成本法 　　【知识点1】目标成本法的内涵 　　目标成本是基于某一特定产品的销售价格，在考虑必要利润因素后倒推出的产品预期成本。例如，某产品的竞争性市场价格为100元，企业需要达到15%的利润率才能生存下去，那么该产品的目标成本为85元（100－100×15%）。在这里，竞争性市场价格取决于市场竞争情况，而必要利润率则由企业根据收益期望自主确定。 　　目标成本法是确定目标成本以及围绕目标成本落实而展开一系列成本控制活动的总称。它不仅是一种成本控制方法，也是企业在其营销策略下进行利润规划的一种方法。 　　【知识点2】目标成本管理的核心程序 　　（1）在市场调查、产品特性分析的基础上，确定目标成本。 　　（2）组建跨职能团队并运用价值工程法（或价值分析法）等，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的控制过程之中，以使产品设计等符合目标成本要求。 　　（3）将设计完的产品投入生产制造环节，并通过制造环节的“持续改善策略”，进一步降低产品制造成本。 　　【知识点3】目标成本管理的实施原则 　　（1）价格引导的成本管理。 　　（2）关注顾客。目标成本管理体系由市场驱动。顾客对质量、成本、时间的要求在产品及流程设计决策中应同时考虑，并以此引导成本分析。 　　（3）关注产品与流程设计。 　　（4）跨职能合作。 　　（5）生命周期成本削减。 　　（6）价值链参与。目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员的参与，包括供应商、批发商、 零售商以及服务提供商。 　　【知识点4】目标成本的设定 　　产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润 　　目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下三个方面： 　　（一）市场调查 　　市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面需求。 　　（二）竞争性价格的确定 　　竞争性价格是指在买方市场结构下由顾客、竞争对手等所决定的产品价格。 　　一般而言，竞争性价格的确定需要综合考虑以下三个因素：（1）可接受价格。（2）竞争对手分析。（3）目标市场份额。 　　确定竞争性价格的具体方法主要有两种： 　　（1）市价比较法，即以已上市产品的市场价格为基础，加上新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等〉 的市场价值； 　　（2）目标份额法，即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价。 　　（三）必要利润的确定 　　从成本管理角度看，企业在确定产品必要利润并借此确定新产品目标成本时，除考虑投资者必要报酬率之外，还可能考虑以下两种不同行为动机对目标成本测定 的影响： 　　（1）采用相对激进的方法确定成本目标（如提高必要利润水平），人为调低目标成本，增强目标成本对产品设计过程的”硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润； 　　（2）采用相对宽松的方法确定目标成本（如调低必要利润水平），从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性。 　　【知识点5】目标成本控制与产品设计 　　目标成本法的关键环节就是如何将已确定的目标成本真正地落到“实处”。这里的“实处”包括两层含义即事前控制、事中控制。 　　1.用目标成本约束产品设计 　　从产品设计环节入手，从满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。 　　2.应用价值工程技术进行产品设计 　　利用价值分析进行产品设计，主要包括两方面: 　　（1）以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计。 　　要求企业在产品设计过程中，高度关注来自顾客对产品性能、质量、成本等的期望。 　　产品设计一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计等不同阶段。不论处于何一阶段，都应以目标成本为依据。 　　（2）产品的设计分析。 　　产品的设计分析通过对各种不同的备选设计方案，并对各种方案下的产品功能、成本水平等进行测试，以选择出最符合顾客偏好、同时未超出目标成本的设计方案。 　　【知识点6】目标成本控制、产品制造及持续改善 　　成本的持续改善策略主要针对在产品制造环节可能存在的成本降低空间。目标成本法在具体应用中不应当是“一次性”的，而应被视是一个连续的循环过程。 　　企业总是循着目标成本的“确定—分解—实现—（再确定）—再分解—……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善目标。 　　供应链管理、生命周期成本管理、跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进成本持续改善的重要举措。 　　（一）供应链管理 　　价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。 　　强化供应链管理的方法：合格供应商的评定、建档管理及信息更新非常重要，但更重要的是加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减的各种好处（包括信息共享、财务激励等等）。 　　（二）生命周期成本管理理念 　　生命周期成本是指新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研发、产品设计、产品制造、产品销售、售后服务等各环节所发生的成本费用。其中，产品研发、设计成本等环节所发生的成本属于“上游成本”、产品制造环节所发生的成本即为“中游成本”、而产品营销、售后服务等环节所发生的成本称为“下游成本”。 　　【提示】在成本控制中，如果不考虑上游、下游成本，而只涉及中游成本，将有可能得出错误的决策结果。 　　（三）目标成本管理中的跨职能团队 　　公司的组织结构可能是矩阵式的，也可能是纵向功能式的，但组建横向的跨职能团队则是目标成本管理所必须的。这些跨职能团队包括:设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队等。在目标成本管理中，跨职能团队要自始自终地对产品设计、制造的全过程负责。 　　【思维导图】