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作者：张明 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据税收征管法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。 从上述规定可以看出“一明”、“一暗”两个5年期限，“一明”是对于追补扣除以前年度少扣除的支出，追补确认期限不得超过5年，即一旦企业发现以前年度应在税前扣除而未能扣除的支出，税法仅认可往前追溯5年内的支出可追补确认税前扣除，5年前的支出不予认可。“一暗”是国家税务总局公告2012年第15号没有明示的可以用往后最多5年内的税前利润弥补亏损的原则，即如果税务机关追补确认了往前5年内的支出，使得企业出现亏损，则企业可以用造成亏损年度起往后5年内的税前利润弥补亏损。 但是，国家税务总局办公厅对2012年第15号公告的解读有补充规定：“企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。未扣除的税费与未扣除的资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一致，追补确认期限均不得超过5年。”笔者认为，以前年度未扣除的资产损失，从其性质而言，应该属于企业以前年度实际发生的，应在税前扣除而未扣除或少扣除支出的一种情形，其适用的税收政策当然应当保持一致。 必须注意的是，《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。从上述规定可以看出，对于实际资产损失的一些特殊情形，首先，其追补确认期经税务机关批准后可适当延长，但仅是追补确认期可适当延长，弥补亏损期不可延长。其次，法定资产损失只能在申报当年允许扣除，不可以向前追溯5年，但此情况下造成亏损的弥补期，则仍是从亏损年度起往后的5年。这两点是对两个5年期限所规定的特殊情形。 还需要说明的是，税收征管法第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。于是，有人认为国家税务总局公告2012年第15号违反了税收征管法追补确认期仅为“3年”内的规定。国家税务总局公告2012年第15号解读有补充规定，对于追补确认期的确定，根据税收征管法第五十二条第二款、第三款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定为5年。由此可见，国家税务总局公告2012年第15号是对税收征管法从法理上的补充。 |
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