浅议公益性捐赠支出的税务处理

浅议公益性捐赠支出的税务处理

编辑： 来源：神州财税网 2012-11-12 11:23:19

导语：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）（以下简称实施条例）第五十一条规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时实施条例第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
    如果企业发生公益性捐赠，如何进行税务处理，企业所得税纳税申报表如何填制，尤其是涉及纳税调增时，很多财务人士存在疑虑，本文将对公益性捐赠的税务处理进行详细的分析。

一．捐赠现金

     当公益性捐赠为现金捐赠时，因不涉及增值税的视同销售和企业所得税的视同销售，故该种情况是捐赠中比较简单的情况。以下分三种情况进行分析：
    例：长江股份有限公司于2011年8月通过政府民政部门（县级以上）进行现金捐赠100万元。长江股份有限公司属于查账征收企业所得税形式。则长江股份有限公司在2011年终汇算清缴时应分别按企业实现利润总额情况来进行如下处理：
情况一：实际捐赠额小于等于捐赠扣除限额
　　2011的企业年终决算实现2011年会计利润1000万元，假设没有其他纳税调整事项。2011年一到四季度累计缴纳企业所得税185万元。
　　按照前述企业所得税法关于12%的公益救济性捐赠扣除比例计算：
　　长江股份有限公司2011年可在税前扣除的公益性捐赠=1000×12%=120万元
　　长江股份有限公司2011年发生的公益性捐赠为100万元，小于可税前扣除公益性捐赠120万元，因此公益性捐赠100万元可全额扣除，不需要进行纳税调整。
　　长江股份有限公司2011年应纳企业所得税额=1000万×25%=250万元
减去已累计缴纳的企业所得税185万元，甲公司2011年度汇算清缴应补缴企业所得税250-185=65万元。
情况二：实际捐赠额大于捐赠扣除限额
　　2011年企业的年终决算实现2011年会计利润800万元，假设没有其他纳税调整事项。2011年一到四季度累计缴纳企业所得税150万元。
　　按照前述企业所得税法关于12%的公益救济性捐赠扣除比例计算：
　　长江股份有限公司2011年可在税前扣除的公益性捐赠=800万×12%=96万元
　　长江股份有限公司2011年发生的公益性捐赠为100万元，大于税前扣除公益性捐赠96万元，因此公益性捐赠100万元需要进行纳税调整增加4万元。
　　长江股份有限公司2011年应纳企业所得税额=（800+4）万×25%=201万元
已累计缴纳的企业所得税150万元，长江股份有限公司2011年度汇算清缴应补缴201-150=61万元。
企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》填列（节选）：

项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
	1	2	3	4
8．捐赠支出	100*	96	4	*

情况三：会计利润小于等于零时如何计算
　　2011年企业的年终决算实现2011年会计利润-80万元，假设没有其他纳税调整事项。2011年一到四季度累计缴纳企业所得税2万元。
　　依企业所得税法相关规定，企业可抵扣公益救济性捐赠的计算基数为企业当期实现的会计利润，因长江股份有限公司2011年的会计利润为0，则：
　　长江股份有限公司2011年可在税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0
　　因此公益救济性捐赠100万元需要进行纳税调增：
　　长江股份有限公司2011年应纳税所得额=-80+100=20万元
　　长江股份有限公司2011年应缴纳企业所得税=20万×25%=5万元
2011年已累计缴纳的企业所得税2万元，长江股份有限公司应补交5-2=3万元。
企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》填列（节选）：

项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
	1	2	3	4
8．捐赠支出	100*	0	100	*

二．捐赠自产货物

    相比现金捐赠，捐赠资产货物的情况较为复杂，需要考虑增值税的视同销售和企业所得税的视同销售两种情况。
例：某增值税一般纳税人企业在2011年度通过民政部门向贫困地区捐赠自产货物5000件，单位生产成本80元，单位市场不含税售价100元，则捐赠该批货物的成本总额为5000×80＝40万元；该捐赠行为属于增值税的视同销售行为，应交纳的增值税为5000×100×17%＝85000元；确认的捐赠支出应该为货物的成本和视同销售应交纳的增值税之和，即400000＋85000＝48.5万元。假设当年该企业的会计利润为100万元。
    按照《实施条例》第十三条企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。企业将自产货物捐赠所有权发生转移，属于企业所得税的视同销售的情况，根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明》——《附表一（1）〈收入明细表〉填报说明》规定，企业将货物用于捐赠要在编制《企业所得税年度纳税申报表》时按照公允价值确认为“视同销售收入”，公允价值即是按照市场价格确定的价值。如：上例某企业在2011年度通过民政部门向贫困地区捐赠自产货物5000件，单位市场价售价格为100元，则捐出该批货物按公允价值确认的“视同销售收入”为5000×100＝50万元。
    税务上企业所得税发生视同销售收入50万，成本40万（注意50万可以作为计提广告费和招待费基数），但是会计上未作收入处理，会形成税会差异，做纳税调整增加处理，纳税调增金额=50-40=10万元。
    同时，还需计算实际捐赠支出是否超过捐赠限额。捐赠限额为100×12%＝12（万元），小于捐赠支出48.5万元，需纳税调整48.5-12=36.5万元。
    好，该企业的捐赠行为需纳税调增总计46.5万元，该如何填列呢，相信很多财务人员会比较晕。其实该46.5万元是分别填列的。
    （1）实际捐赠支出超过捐赠限额的36.5万元，同现金捐赠的情况一样，填列在企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》捐赠支出。
    （2）视同销售的调增的10万元是通过两处填列的，即分别填列视同销售收入和视同销售支出来实现的，具体为在《附表三〈纳税调整项目明细表〉“视同销售收入”项目的“调增金额”栏填入调增视同销售收入50万元。同时，还需将视同销售的成本填在附表三《纳税调整项目明细表》“视同销售成本”即40万元。二者合计50-40=10万元。
注意，不要忘记在企业所得税年度纳税申报表附表二《成本费用明细表》中确认视同销售成本40万元。

    总结，纳税人在捐赠资产货物的同时，除了确认的捐赠支出之外（捐赠货物的成本加按照货物公允价值计算的增值税），还捐赠了该货物孳生的利润（视同销售的利润）。按照企业所得税的相关规定，所有权发生转移即应该视同销售。捐赠支出在申报表捐赠支出显示，孳生的利润通过纳税调增的方式解决（通过填制视同销售收入和视同销售成本实现）。