现代汉语词典解释：凭证是各种用作证明的证件。根据凭证的词义，企业所得税税前扣除凭证，其作用和意义在于其能够证明“企业发生的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，因此，税前扣除凭证的具体种类、形式、格式并不重要，但必须能够起到税前扣除的证明作用。但《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例没有对扣除凭证做出具体规定和解释，在征管实践中征纳双方在凭证“税前扣除证明效力”的认识上常常产生较大分歧。究竟什么是企业所得税扣除凭证？笔者结合江苏省地方税务局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（苏地税规[2011]13号）这一突破性文件，从以下几个方面进行理解，分析。
一、现行政策对税前扣除凭证的规定
纳税人的会计核算是计算应纳税额的基础，会计凭证尤其是原始凭证自然是基础中的基础，显然，《会计法》及其他会计法规中对原始凭证的基本要求在税收征管中是同样适用。出于加强税收征管、堵塞税收漏洞的需要，税法在此基础上对外来原始凭证的规定更加详细、具体、专业，纳税人在发生了费用支出后，必须获取规定种类和样式的票据，否则就不得在税前扣除。
目前在我国的税收管理制度中，发票开出方出具的票据种类不同，承担的税负就可能存在较大差异。如果受票方不按规定索取票据，甚至不索取必要的票据，就有可能导致对方不缴或者少缴税款。另外，税法中对纳税人的不同支出给予不同的税收待遇，有的是可以直接扣除的，有的是限额扣除的，而有的是不得扣除的，如何证明这些支出的性质，必须依赖于相应的原始凭证及其证明材料。因此，税法中必然要根据税收征管中出现的新情况、新问题对税前扣除凭证作出自己的特殊规定，对此，我们称之为“以票管税”。这方面的相关规定主要有：
（一）《税收征收管理法》规定：税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位及个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。
《税收征管法实施细则》第二十九条规定，“纳税人的账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。”
（二）《发票管理办法》中进一步规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动时支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。“不符合规定的发票”是指：开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、使用作废以及其他不符合税务机关规定的发票。
（三）《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）规定：整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
（四）《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）要求：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
（五）《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）也规定，要加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
（六）国家税务总局《关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”
（七）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”
从上述规定中可以看出，都强调了要合法有效的凭证才能从企业所得税税前扣除。
二、苏地税规[2011]13号较前述规定的突破
1、取得不符合规定发票的税务处理。
苏地税规〔2011〕13号第五条规定：企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法。该条款也是对总局文件各类相关规定的一个重大突破，意味着企业取得不符合规定的发票在符合上述条件的前提下可以用于税前扣除。例如在不知情的情况下取得了“大头小尾”发票,就一律不允许税前扣除，企业也着实感到冤枉和无奈。在这种情况下，特别允许纳税人提供其他单据作为佐证，这种做法也体现了将真实性作为税前扣除的首要原则。当然，前提是企业已经取得的是发票而不是其他凭据，才能适用该条款。
这里还将引出另外一个问题，如果企业取得不符合规定的发票，如果仅依据提供的合同，支付单据等其他凭证认可其真实性，那么很可能造成上游开票单位或个人流转税的流失。例如，企业向广告公司支付广告费时，取得了对方开具的的假发票作为报销和税前扣除的凭证，广告公司将会借此逃避大量税款。所以说国税发[2008]80号从严掌握，有其道理。在当前我国以票控税的大环境下，就可能引起发票链条的断裂，因此，如何配套相应的征管措施解决因此带来的税款流失将是接下来需要迫切解决的问题。
2、未取得有效凭证的税务处理。
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”据此苏地税规〔2011〕13号公告第六条也做了同样的规定。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）对房地产企业也有类似规定，第三十四条、第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后；企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。
但是苏地税规〔2011〕13号公告第七条同时规定，汇缴结束后税务机关发现企业应取得而未取得合法凭证的，应要求企业限期改正。企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除。在解决“无法取得”的界定条件的前提下，此条款对企业无疑是利好消息，同样也体现了真实性是税前扣除凭证管理的首要原则。
3、跨期取得有效凭证的税务处理。
如果企业在以往年度因未取得合法凭证而发生应扣未扣的支出，在以后年度取得该凭证，如何进行纳税处理？
原国税发（2000）年84号《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>》的通知第四条曾经规定纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
根据《企业所得税法实施条例》第九条“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（ 国家税务总局公告【2012】第15号）第六条对以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题作如下规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
如果符合苏地税规〔2011〕13号公告第七条规定的“已限期改正”的情形，允许其税前扣除，跨期取得有效凭证的具体纳税处理，就应当依据上述规定执行。如果符合苏地税规〔2011〕13号公告第七条规定的“无法取得”的情形，就不存在按照上述跨期取得有效凭证的税务处理问题了，就允许企业直接税前扣除。
三、几点思考
苏地税规〔2011〕13号的发布实施，标志着省局对于企业所得税税前扣除凭证更强调业务的真实性，突破了过去将一纸发票作为税前扣除唯一凭证的硬性规定，也体现了企业所得税税前扣除的实质重于形式原则。在这种情况下，纳税人也会更积极的为其业务的真实性进行举证，对税收征管来说无疑是一项利好措施。但是，实践中纳税人的经济活动复杂多样，以下是笔者在征管实务中遇到的关于明确企业所得税扣除凭证具体问题的几点建议：
1、如何界定“应取得而未取得”、“无法取得”的问题。
苏地税规[2011]13号文件对于“应取得而未取得”，及“无法取得”没有明确的界定，对此税务机关之间包括企业理解也各有不同。这也给了税务机关以一定的自由裁量权。如某房地产企业通过“招拍挂”手续从国土部门取得国有土地使用权，但是因规划要求，必须保留该土地上的部分原有建筑物，国土部门开具了符合规定的财政票据，金额为土地和保留建筑物的总价，企业也按此金额支付了全款。根据苏地税规[2011]13号第十四条第四款规定企业支付的土地出让金，以开具的财政票据为税前扣除凭证。但是对于保留的建筑物，税务机关认为应开具销售不动产销售专用发票方可以作相应税务处理。因众所周知的原因，企业很难甚至不可能从国土部门取得该发票，那么该行为属于“应取得而未取得”或是“无法取得”，税企之间对此争议很大。
2、不符合规定发票的界定问题。
那么，如何界定“不符合规定的发票”？笔者认为如果企业的业务是真实发生的,但是取得的发票存在瑕疵，即所谓“善意取得”，如：开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制、填写项目不齐全、没有加盖发票专用章、使用伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票等。相反，如果企业在明知对方应该开具甲发票，而对方为了逃避税收开具了适用税率更低的乙发票，笔者认为这种情况企业主观上存在过错，就不属于取得不符合规定的发票，而是应纳入经济业务不真实的范畴了。
3、关于利息支出扣除凭证问题。
企业向非金融机构或个人借款而支付的利息，以借款合同（或协议）、付款单据和相关票据为税前扣除凭证。企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
此处对“相关票据”的理解容易产生异议，其他条款都明确指出企业除了付款单据外并要以“发票”作为扣除凭据，此处例外，是不是自制凭证，收据都可以理解成为“相关票据”？这与目前实施的管理区别很大，日常征管中，对于资金占用费，税务机关要求企业必须取得发票才可以列支该费用，不论开票方是个人或者是企业。同时，本文件对于银行，非银行的金融机构，企业向其借款而支付的利息以何作为税前扣除凭证没有明确。如果说长期以来，银行一直以自制的利息单代替发票开付给企业得到税务机关默认的话，那么当前经济活动中非常活跃的信托公司，小额贷款公司笔者认为也可以比照银行执行。淮安地方税务局稽查局
2011年11月2日
