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23号公告评析之三——再论总局23号公告是否存在重复征税的问题 @资本税收__徐贺 总局2013年第23号公告发布之后，一石激起千层浪，大家对这个文件纷纷发表了各自的观点和看法，我也就23号公告写了两篇评析的文章，分别讨论了23号公告适用的前提条件和政策原理及存在的问题，我其中的一个观点就是23号公告政策的出发点是解决转股时的征税现金流不足问题，同时由于技术处理上的规定，可能存在一定的重复课税问题。我想再从政策原理的角度去探讨一下这个问题，再分析23号公告是否存在问题。 一、明确两种重复征税的含义 第一种重复征税是指个人股东从公司取得股息性所得时要再要课征一次个人所得税。股息是公司将经营收益分配给股东，而公司分配的经营收益是已经课征过一次企业所得税的，那么再将这项经营收益分配给股东时再征收一次个人所得税进而形成了对同一笔收益征收了两次所得税，形成了经济性的重复征税，这种经济性的重复征税在很多国家都是普遍存在的，只不过是解决方式不同而已，这种重复征税属于税收法律制度形成的，国家税务总局的规定性文件是无法解决的，这个问题应该由全国人大的法律来解决。因此，总局23号公告解读稿中称23号公告是为了解决重复征税问题是值得商榷的。 第二种重复征税是指同一项经营形成的收益被课征了两次个人所得税，即在转股（视同为股息分配）时课征了一次，然后再未来股权转让时不得增加股权原值又被课征了一次个人所得税，这种重复征税是本文所要重点探讨的，也是23号公告技术层面的原因所造成的。 二、盈余积累（以未分配利润为例）转股是否是个人所得税的征收范围 国家税务总局在1997年和1998年就已经把这个业务的税务属性说的很明白了，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】198号）规定“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”，《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1998】333号）规定“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利”。因此，从1997年和1998年的总局文件中就可以看出，未分配利润转股税收上是首先将其作为股息分配处理的，那么作为股息分配来处理，就会涉及到所得税的问题，个人取得股息是《个人所得税法》中明确规定的应税项目，因此，就应该按照规定来征收个人所得税；即使是企业取得股息收入，也是要纳税应税收入的，只不过在企业所得税领域有免税收入的规定罢了。 这种行为作为个人所得税的征收范围的精神一直都是延续的，也是符合《个人所得税法》基本规定的。例如，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）中规定：加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。 因此，未分配利润转股征收个人所得税是个人所得税政策中一个基本的规定，即征税是必然的，也是合法的。23号公告中做出的不征收个人所得税的规定，是属于对特殊情况的特殊处理问题，根本不是解决重复征税问题的规定，而是变通的延缓征税，这种重复征税是指企业作为经营所得交了一次所得税了，税后利润分给个人股东仍要就这部分收益再次征收所得税，属于经济性重复征税，这个重复征税是税制因素形成，税务总局的规范性文件是没法解决的。 三、未分配利润转股，交完个人所得税后，股权原值是否应该增加？不增加的话，是否会出现对税后利润征收了两次个人所得税？ 我们再看一下未分配利润转股的税务属性的界定，《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1998】333号）规定“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本”。333号文对这个业务的税务属性可以简单的概括为，先分股息，然后再拿着股息去增资。那么，既然界定成了增资行为，且使用经营收益增资，这对于股东来说不应该增加股权投资的价值（原值）嘛？难道只有初始投资或者购买股权付出的经济利益能作为股权的原值，后来出的钱增资就都不算数了嘛？这个道理恐怕难以说得通吧。 但是，按照23号公告的规定，在以低于净资产价格收购股权后，发生了转股行为，也征了个人所得税，但是按照他的规定，是不能增加股权原值的。其实，以未分配利润转股的形式增加股本和先分（钱）股息，再追加投资的实质和结果都是一样的，但是这者的纳税额可能是不一样的。例如：
通过对比分析，我们可以发现，先分钱再注资比转股方式少缴纳税款40万元，但是这两者的经济实质和结果都是一样的，但是纳税结果却是不同，产生的根源在于转股时缴纳的40万元税款23号公告规定不能增加股权原值，如果可以增加股权原值200万元，那么最终这两中方式的结果是一致的。因此，可以得出结论23号公告存在重复征税，这种重复征税是不合理的，也是完全可以通过税务技术来避免发生的。因此，国家税务总局应该尽快完善该政策，重新明确股权计税原值问题。 四、23号公告中规定的“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费”，是否可以理解为这里的“财产原值”仅指以收购时取得的股权，而不包括转股形成的股权。 如果这个问题可以这样理解，问题二中所探讨的重复征税问题就可以从理论上避免，但是，我认为这种理解有待商榷，另外从操作管理上也难以实现。主要有以下原因： 第一，23号公告规定的是“将所持股权转让时”，那么收购形成的股权也是股东持有，转股形成的股权也是股东持有，那么把“将所持股权转让时”中股权理解为收购形成的股权，是不是有些牵强和夸大解释，从23号公告的字面表述中是看不出有这层含义的，那么在实践中也很难指望基层税务机关去认可，除非总局再发文另行明确。 第二，假如可以理解成“财产原值”仅指以收购时取得的股权，而不包括转股形成的股权。那么，股东分次转让股权时，那一部分属于收购形成的，那一部分属于转股形成的，如何区分？具体怎样去计算转让所得呢？另外，转股形成的股权，其原值又怎么去确定呢？这些问题总局都没有明确，所以我个人认为这样的理解有些夸大税收政策的解释，且实际中难以操作执行。 |
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