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2012.10.15中国税务报 案例
近日，某市地税局在对该市某居民企业纳税人检查过程中，发现该单位今年3月发生一笔境外支付律师费的业务。该单位2011年与国外一客户产生贸易纠纷，在英国伦敦海事法院提起贸易仲裁，并在当地聘请了某律师事务所全权处理法律事务，结算律师费共计60.8万英镑，折合人民币651.25万元，于2012年3月向税务局申请开具对外付汇完税证明单。由于地税机关审核疏忽，未对该单位申请付款项目详细审查，在未要求其代扣代缴营业税、城建税及教育费附加36.47万元的情况下，开具了证明，该单位凭此证明向境外支付了该款项。
市地税局认为由于审核疏忽，导致未要求其代扣代缴税款，属于税务机关的责任，根据税收征管法第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因此要求该单位限期补扣补缴税款36.47万元，不处滞纳金和罚款。但该单位向地税局提出了政策疑义：地税局已作出证明，费用款项已经支付给对方，难以再补扣营业税等税款，根据税收征管法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，税务机关应向纳税人即英国某律师事务所追缴税款，该单位不再进行代扣代缴，不负任何法律责任。
征纳双方在税务机关应如何处理的问题上，产生了分歧。
法理分析
有观点认为，税务机关应向扣缴义务人追缴税款。理由是：地税机关出具了对外付汇证明，该单位据此支付了款项，从整个事件看，是税务机关适用税收法律、行政法规不当导致了扣缴义务人应扣未扣，扣缴义务人并无过错且不存在主观上的因素，不符合税收征管法第六十九条的情节，即扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。因此不能根据该条的规定进行处理，应当适用税收征管法第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
也有观点认为，税务机关应向纳税人追缴税款，扣缴义务人和纳税人都不承担法律责任。理由是：扣缴义务人在整个事件中并无存在过错，扣缴义务人应扣未扣原因在于税务机关，且取得了证明，因此不存在扣缴义务人已扣少缴或未缴税款，形成了纳税人未缴税款的事实。因此，税务机关应当按照税收征管法第六十九条规定，向纳税人即英国某律师事务所追缴税款，同时免除纳税人和扣缴义务人的法律责任。
对此争议，笔者认为，税务机关应当责成扣缴义务人限期补扣税款予以缴纳，不处滞纳金和罚款。理由是尽管扣缴义务人取得了税务机关开具的证明，但证明并不是建立在税法的基础上的，而是建立在税务机关适用税收法律、行政法规不当基础上的，因此该证明是无效的。虽然税收征管法第五十二条没有明确扣缴义务人少缴的税款是否应扣未扣还是已扣未缴，但根据营业税暂行条例第十一条第一款的规定，中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。由于英国某律师事务所在我国境内没有代理机构，则该境内纳税人为法定扣缴义务人，这点是无异议的。因此税务机关应根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款的规定，扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。从该条文可以看出，案例中居民企业未按规定应扣未扣税款，税务机关除按照税收征管法第五十二条规定免于滞纳金和处罚外，应责成扣缴义务人限期补扣税款。
分析建议
从案例中可以看出，由于税务机关工作疏忽，导致了法定扣缴义务人未及时扣缴税款，险些造成税款流失。因此税务机关应进一步强化和完善涉外税收人员岗位技能培训，建立规范的专业人才培训机制，特别是在对外付汇开具证明方面要进一步加强管理和监督，严格执行执法责任追究制度。
从处理意见的歧义上可以发现，税收征管法律、法规条文之间尚存在不衔接的问题，如案例中对扣缴义务人因不是自身或纳税人原因，而是税务机关的原因导致未扣的，未有明确的条文进行支撑。在实践中，税务机关也难以操作，只能根据相关法理进行解释。因此，建议修订税收征管法时予以考虑并加以完善。
从实际操作来看，税收征管法第六十九条规定中向纳税人追缴税款的方式虽然在法理上具有一定的说服力，但从预防税款流失，节约税收成本的角度上看，该规定存在缺陷。如案例中，税务机关如果向纳税人（英国某律师事务所）追缴税款，税收成本是不可估量的，执行效果是难以保证的。因此，建议从保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则出发考虑追缴税款的方式。
作者：戴建平毛筠
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