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会计政策、会计估计变更和差错更正
作者：中国证券监督管理委员会会计部 会计政策、会计估计变更和差错更正均会对财务报表所提供信息的可靠性和相关性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性产生较大影响。因此，如何正确判断会计政策、会计估计变更和差错更正，并以此提高会计信息的质量，对于上市公司而言是至关重要的。 第一节区分会计估计变更与差错更正 一、背景情况 近年来，上市公司财务报告存在会计估计变更或差错更正的情况屡见不鲜，这一现象引起了人们的关注。确定某一事项是作为会计估计变更还是差错更正进行处理，通常需要职业判断。虽然会计估计变更和前期差错更正存在本质上的区别，但在实务中有时也难以区分。 二、会计准则的相关规定 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定，“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整”。 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定，“前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报:(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息;(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”。 三、问题分析与讨论 会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是在区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的情况下。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。 四、典型案例 案例9.1 A公司为上市公司，B公司与A公司在2010年1月1日前存在关联关系，2010年1月1日后不再存在关联关系。2008年，B公司以自身房产为抵押向银行借款4000万元，A公司同时开具了面值为4000万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2010年，因B公司无力偿还银行债务本金4000万元(利息已经支付)，银行起诉到法院。法院于2010年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，该房产在2010年年底的评估值为6000万元。 2011年2月1日，法院二审判决，其中包括银行可以执行B公司的抵押房产，以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。A公司与B公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行B公司的抵押房产。2011年3月，B公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖，由于B公司不具有支付能力，A公司为促成房产拍卖代B公司支付了拍卖保证金。 A公司在2010年资产负债表日判断，由于B公司抵押房产价值约6000万元，A公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为A公司不会产生连带偿债损失。2011年4月1日，A公司公布2010年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，B公司抵押房产价值未大幅下跌(跌破债务本金)，A公司把上述事项作为或有负债进行披露(未计提预计负债)。 2011年4月到7月，由于B公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖。2011年10月，银行要求A公司承担连带偿债责任，A公司为此被扣划了银行存款4000万元。 问题:A公司2011年发生的4000万元偿债损失应计入2011年还是应追溯调整到2010年? 案例解析: 首先判断A公司2010年度财务报表是否存在会计差错。本例中，B公司2008年以房产作抵押举债，2010年，因B公司无力偿还银行债务本金4000万元，银行提起诉讼，法院已于2010年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，且该房产在2010年年末价值己涨至6000万元，比债务本金4000万元高出2000万元。因此，就资产负债表日存在的情况判断，A公司很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务不满足确认为预计负债的条件。 然后，虽然在A公司2010年财务报告报出日(2011年4月1日)之前该诉讼又有了新的进展，即在2011年2月1日法院判决银行可以执行B公司的抵押房产，以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任，但考虑到法院和债权人同意先执行B公司的抵债房产，而该抵押房产已经在准备估价拍卖，B公司抵押房产的价值未出现大幅下跌(跌破债务本金情形)，故可以合理预期B公司将通过拍卖房产所得偿还银行债务。因此，A公司仍然很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务仍不满足确认为预计负债的条件。 我们认为，A公司在2010年年报中将B公司的连带偿债责任作为或有事项披露是合理的。A公司在2010年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此该事项不属于前期差错。 2011年10月，由于法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖，A公司为此被扣划了银行存款4000万元，这使该项偿债情况发生了变化，由此产生的对负债账面价值的重估和调整应属于会计估计变更。根据准则规定，A公司2011年发生的4000万元偿债损失应计入2011年的损益，不需要追溯调整2010年的相关财务数据。 案例9.2 A公司为上市公司，于2011年3月初公布2010年报。年报公布后仅数日，A公司收到省财政厅《关于省大中型水库库区基金征收使用管理细则(试行)的通知>》，根据该文件的要求，A公司应自2009年5月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘/千瓦时征收库区基金。按照该文件界定的征收范围，A公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。经测算，执行上述规定后，A公司2009年归属母公司股东的净利润减少约900万元，2010年归属母公司股东的净利润减少约1800万元。
该文件同时规定:2009年5月1日至2010年12月31日应征收的大中型水库库区基金收入由省电网公司代为追缴，并于2011年4月1日前足额缴入省级国库，2011年1月1日后征收的大中型水库库区基金收入按《xx 问题:A公司在2011年度补交的2009-2010年度的水库库区基金是否属于重大会计差错，是否需要就此进行追溯调整? 案例解析: 本案例中，A公司于2010年年度报告报出日后收到政府文件，这不属于会计准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，A公司在编制2010年度财务报表时无法取得或预计这一事项，所以该事项不属于前期差错，A公司2009-2010年度财务报告无须进行调整。 根据会计准则规定，A公司不需要进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将2009年、2010年度应计提的库区基金计入2011年第一季度财务报告。 案例9.3 A公司为上市公司。2008年A公司由于为与其有业务往来的B公司银行贷款提供担保而确认了相应的预计负债，计入了当年度的营业外支出。该担保与A公司取得应纳税收入相关。2010年，担保责任实际履行完毕，A公司在2010年企业所得税汇算清缴期间向主管税务机关申请了3亿元担保损失税前扣除。若不考虑担保损失，A公司2010年应纳税所得额为1亿元，所得税费用为0.25亿元。公司认为，上述担保损失符合税前扣除的条件，但能否扣除最终需主管税务机关认定，而税务机关的认定存在不确定性。A公司在披露2010年年报时，尚未取得主管税务机关就担保损失扣税认定的批复文件，因此在2010年年报中确认了应缴所得税负债0.25亿元，并确认了同等金额的当期所得税费用。同时，截至2010年所得税的缴纳截止日A公司因未取得主管税务机关批复文件，一直未实际缴纳2010年所得税。 2011年9月，A公司取得主管税务机关批复:为B公司银行贷款提供担保发生的担保损失共计3亿元，可以从应纳税所得额中扣除，并确定可从2010年度应纳税所得额中扣除1亿元，剩下2亿元可在2011年度(含)及以后年度的应纳税所得额中扣除。 问题:A公司在2011年取得主管税务机关批准，可以从2010年应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失及0.25亿元所得税费用，应追溯调整计入2010年度还是计入2011年度? 案例解析: 本案例中，A公司从2008年起为B公司履行银行贷款担保责任，至2010年履行完毕，共发生了3亿元贷款担保损失。A公司在披露2010年年报之时，尚未取得主管税务机关批复文件(批准有关担保损失可以从应纳税所得额中扣除)。A公司于2011年9月取得的主管税务机关批复文件不属于编制A公司2010年年度财务报告时“能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于2010年度财务报告批准报出时“能够取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管税务机关批复后对相应所得税费用和应缴所得税的调整不属于前期差错。 我们认为，A公司于2011年9月取得的主管税务机关批复文件，直接导致与A公司2011年度应纳税所得额和所得税费用相关的预期经济利益和缴税义务发生了变化，应属于会计估计变更，故应根据准则规定采用未来适用法。 所以，本例中主管税务机关批准可以从2010年度应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失，不应追溯调整2010年度财务报表，而应于2011年度应纳税所得额中扣除。其余2亿元担保损失，可以根据A公司2011年至2014年应纳税所得额大小和主管税务机关批复文件规定进行相应会计处理。 第二节会计估计变更的处理 一、背景情况 由于企业经营活动中有内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。但是，会计估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对会计估计进行修订。企业对变更后的会计估计应当采用未来适用法。 某些情况下，企业在变更了会计估计之后，对于应该从何时开始采用变更后的估计存在疑问，尤其是当涉及固定资产折旧方法、固定资产使用寿命及应收款项坏账准备计提方法变更的时候。究其原因，一般有以下几种: (1)报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计。例如:某企业房屋建筑物的预计使用寿命原来为30-40年，年内新增某办公楼，预计使用寿命为50年，从而需要在报告附注中将房屋建筑物的预计使用寿命从30-40年修改为30-50年。 (2)报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。例如:一项新技术研发成功，使得某类机器设备的预计使用寿命从10年延长到15年。 (3)随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确。例如:企业在对应收款项组合按照信用风险特征计提坏账准备时，以前并未区分关联方和非关联方款项，都视为具有同样的信用风险特征，随着经验的积累，发现在其他情况(如账龄)相同的情况下，对关联方应收款项发生坏账的比例比非关联方要低很多，因此决定变更坏账准备的计提方法。 上述情况是否属于会计估计变更，如果是会计估计变更，应该从报告年度的期初、导致变更的事件发生日，还是管理层批准会计估计变更的日期开始按照新的会计估计进行会计处理，实务中存在不同看法。 二、会计准则的相关规定 《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定，“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整”。第九条规定，“企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认”。
对变更后的会计估计应该从何时开始采用，企业会计准则要求采用未来适用法。《国际财务会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第38条规定，“对某项会计估计变更影响采用未来适用法确认，意味着该变更适用于自估计变更日开始的交易”。 三、问题分析与讨论 实务中，企业普遍都清楚地认识到会计估计变更应该采用未来适用法，但在执行过程中，具体应该从何时开始采用变更后的估计仍存在不一致的做法。针对本节背景信息汇总所介绍的三种情况，我们认为应该作出不同的判断:(1)报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计。这种情况是对新资产采用新会计估计，严格来讲并没有变更原来的会计估计。因此，应该对新资产初始确认后就采用新的会计估计，并在财务报告披露中予以体现。 (2)报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。如果仅仅是由某一事件导致的会计估计变更，那么变更后的会计估计应该从该事件发生的时候开始;如果该项会计估计变更需要得到企业管理层的批准，则还需要结合会计估计变更的客观原因与管理层主观判断因素来综合考虑适用时间。 (3)随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确，从而需要进行变更。由于是随着信息和经验的积累才发现需要对会计估计进行变更，企业很难找到某一个确切的时间点来作为估计变更的适用时间。在这种情况下，需要管理层在客观信息的基础上进行更多的主观判断和决策，因此通常应该以管理层作出改变会计估计的决定之后开始适用。为方便实务操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告(如季报、半年报)开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。 四、典型案例 案例9.4 A公司是上市公司。2009年4月，A公司发布公告称，经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司固定资产预计使用寿命。其中房屋建筑物预计使用寿命从原定的20-30年调整为20-40年。A公司在公告中解释此项变更的原因为:A公司2008年购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。 问题:A公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用? 案例解析: 本案例中，A公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在20年到30年之间，而新增的办公楼预计使用寿命为40年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为20-40年。这属于对新资产采用新的会计估计，并不是会计估计变更，应该对该办公楼达到预定可使用状态开始即按照40年计提折旧。 案例9.5 A公司是上市公司，于2011年12月31日发布公告称，由于A公司于2011年10月对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率，在调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。以X设备为例，设备从M车间调整至N车间，根据N车间的生产计划，预计X设备的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。A公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用寿命从10年调整为8年。 问题:A公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理? 案例解析: 本案例中，由于X设备的使用方式发生了一定变化，导致其预计使用寿命缩短，属于某一特定事件导致的会计估计变更，应该从X设备转移到N车间使用(假定为2011年10月1日)之后开始按照新的预计寿命计提折旧。 此外，假设X设备原值1000万元，预计净残值为0，截至2011年9月30日累计折旧600万元，净值400万元，在改变了估计使用寿命之后，X设备在2011年第4季度需计提的折旧为50万元(即400万元/2年×3/12)，即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧，不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。 案例9.6 A公司是上市公司。2011年3月，公司发布公告称，经董事会审议通过，从2010年1月1日起对应收款项坏账准备的计提方法作出调整。 A公司对单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额计提坏账准备。对单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收款项，根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试，根据信用风险特征组合确定的计提方法为“账龄分析法”。 调整前坏账准备的计提比例如表9-1所示: 表9-1调整前坏账准备的计提比例
A公司在2011年3月发布的公告中声明:(1)由于公司加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别，新的会计估计比较有针对性，能更准确地反映客户的应收款项可收回情况。(2)该项会计估计变更从2010年1月1日起执行，并采用未来适用法。A公司于2011年4月30日公布2010年年报。 问题:A公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定? 案例解析: A公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方，而是采用了一个综合的比例来计提坏账准备。在积累了足够的信息和经验之后，A公司逐渐总结出关联方和非关联方应收款项各自不同的历史损失率，从而作出了变更会计估计的决定。从改变之后的计提比例可以看出，新的计提方法是对原来方法的一种细分。例如，账龄在1年以内的应收款项，原来是按照应收款项的2%计提坏账准备，变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备，应收非关联方款项计提5%。 我们认为，这种基于历史信息和经验的积累逐渐形成的会计估计变更需要管理层在历史经验的基础上及时作出判断和决策，因此应该在管理层决定变更的时候开始适用，除非有确凿证据证明在较早时点原会计估计已经不恰当了，这种情况下需要考虑是否存在前期会计差错。 |
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