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合并财务报表
作者：中国证券监督管理委员会会计部 一、背景情况 为了客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，合并财务报表需要在个别财务报表的基础上抵消内部交易的影响。企业会计准则讲解对各类内部交易的抵消调整有所列举，但抵消调整并不是一成不变的，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑。 例如，期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵消，待真正实现时再进行确认，而不同的实现方式会直接影响合并抵消调整的后续计量。若通过对集团外第三方销售予以实现，包含在存货余额中的上期未实现利润结转计入了本期营业成本，因此后续抵消时，借记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”;若通过内部使用予以实现，如被管理部门领用，包含在存货余额中的上期未实现利润随存货一起转入本期管理费用，因此后续抵消时，借记“期初未分配利润”，贷记“管理费用”;但实务操作中，还可能通过处置子公司或其他更为复杂的方式予以实现，在这些情况下则需要更多的专业判断。 二、会计准则的相关规定 《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十五条规定，“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制”。 《企业会计准则讲解(2010)》第三十四章第二节三(三)指出，“在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，其具体抵消处理程序和方法如下:(1)将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消，即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初'项目，贷记‘营业成本'项目..” 《企业会计准则讲解(2010)》第二十四章第二节三(四)指出:“连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵消处理在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵消;相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示。因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润，即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初'项目，贷记‘固定资产——原价'项目”。 三、问题分析与讨论 企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵消问题，但对于内部交易抵消的基本原则是很明确的。因此，实务中一则应当根据交易的经济实质，并结合基本会计原则如一贯、可比等原则进行判断处理;二则对于频繁变更合并范围，尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。 例如，母公司向子公司销售存货，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵消。下一会计期间，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方，原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为，存货作为子公司净资产的一部分，一起结转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过“投资收益”科目进行抵消，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”。 四、典型案例 案例11.5 A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。B公司在2009年6月对C公司进行股权投资，交易结束后，B公司持有C公司51%的股权。A公司在2009年度7-12月销售产品给C公司，C公司将该产品用做主要生产设备并已于2009年投入使用。2009年度A公司通过上述交易实现销售收入约19000万元，结转销售成本约为13000万元，实现销售毛利约6000万元。A公司在编制2009年度合并财务报表时已将上述内部购销交易予以抵消。(假设本案例无需考虑设备折旧和所得税的相关影响。) B公司于2010年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司(E公司和F公司为非关联方)，B公司在转让后仅持有C公司3%的股权(假设A公司及B公司并未于2009年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定)。从2010年1月1日起至B公司出售C公司股权时止，A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为，在编制2010年第一季度财务报告时，对A公司与C公司之间2009年的内部购销交易，有两种会计处理方法: 方法一:全额抵消A公司与C公司之间的内部购销交易，会计处理为: 借:期初未分配利润6000 主营业务成本13000 贷:主营业务收入19000 方法二:抵消A公司与C公司内部购销交易产生的毛利，会计处理为: 借:期初未分配利润6000 贷:主营业务收入6000 (以上分录不包含与该项交易相关的所有抵消分录) 问题:在编制2010年第一季度财务报告时，A公司对2009年上述内部销售毛利应如何调整? 案例解析: 本案例中，A公司在编制2009年合并报表时，将B公司和C公司纳入合并范围，发生在A公司与C公司之间的内部购销交易经过抵消处理后，相当于从存货项目结转至固定资产项目。2010年3月，B公司把C公司的股权转让给非关联的E、F公司后，只保留了3%的股权，B公司不再控制C公司，C公司不再纳入A公司的合并范围。此外，A公司对于C公司剩余的3%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权(即C公司48%的股权)取得的对价与剩余股权(即C公司3%的股权)公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日(即2009年7月)开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期(即2010年)的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益转为2010年的当期投资收益。A公司在编制2010年第一季度合并报表时，在合并利润表中，A公司和C公司2009年内部购销交易中未实现毛利6000万元，在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后，在经济实质上可视作A公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。方法一的思路将交易视同为A公司在2010年销售商品，方法二的思路则视同为A公司在2010年出售固定资产，均与交易的经济实质，即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。 我们认为，A公司应在编制2010年第一季度合并报表时，将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。 第三节特殊调整事项 一、背景情况 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。一般情况下，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。然而，随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日趋复杂化、多元化，仅仅机械地考虑抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，可能并不能反映合并主体的各类经济交易的实质。
二、会计准则的相关规定 《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二条规定，“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”。这说明，合并财务报表是反映企业集团整体情况的。接下来，《企业会计准则第33号——合并财务报表》分别对合并报表的编制原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表与合并所有者权益变动表的编制过程作出了规定: “第十一条合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 第十二条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 第十三条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 第十五条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对什并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。 第十九条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。 第二十四条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。 第二十九条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制”。 实务中，企业一般都根据准则所规定的上述合并抵消过程来编制合并财务报表，但考虑到合并财务报表是反映企业整体情况的报表，应该结合基本准则的相关规定，考虑企业整体作为一个会计主体所需要进行的调整事项。 《企业会计准则讲解(2010)》第一章第二节指出:“会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。……明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。……会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的”。 三、问题分析与讨论 个别财务报表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况、经营成果和现金流量进行反映。对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别财务报表中进行了反映，因此资产、负债、收入、费用、现金流量等在合并财务报表中简单加总后的金额中必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体情况的合并财务报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。 实务中，我们的财务人员都比较习惯于基于各个单一的会计主体进行账务处理，在编制合并财务报表的时候再对内部交易进行抵消，缺乏企业集团整体是一个会计主体的概念。在一些特殊交易中，例如，母公司与多家子公司间相互发包、共同开展BOT(建设经营移交)业务，或者一些集团内股权架构的重组等，对于重复因素的抵消并非简单的抵消债权债务及收入成本，而要以合并整体作为一个会计主体的眼光来重新审视该笔交易的处理方式，并以此为依据考虑合并报表确认和计量的结果。 四、典型案例 案例11.6 A公司为上市公司，以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，A公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责工程实时跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司A公司签订了委托建造合同，委托A公司负责该项目的建造工作。 在项目公司层面，因其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关BOT会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。 在A公司个别报表层面，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，A公司按建造合同准则确认收入。 期末在A公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵消，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。 问题:上述A公司合并报表的抵消结果是否合理? 案例解析: 本案例中，A公司合并报表的抵消结果并不合理。在合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT合同A集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。因此，在A集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下，A公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。A公司合并报表的最终结果应体现为:A集团按照BOT合同约定及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按A公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。 案例11.7 A公司为上市公司，B公司是其子公司。B公司下属5家子公司(以下简称“5家子公司”)系2001年通过非同一控制下企业合并获得，A公司于购买日合并报表中确认B公司下属的5家子公司的商誉合计约1600万元。A公司于2007年通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉约1300万元。 B公司于2008年6月将持有的5家子公司股权全部转让给A公司的另一子公司D公司，转让价格以B公司个别报表账面投资成本加上5家子公司2001-2008年的净利润来确定。由于B公司和D公司均为A公司的子公司，该项交易为同一控制下企业合并。 B公司将与5家子公司相关的商誉也一并转销。 D公司按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》对于同一控制下企业合并的相关规定对5家子公司的长期股权投资进行初始确认，对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额，按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。经过上述两项会计处理，A公2008年度合并资产负债表中仅反映A公司收购C公司形成的商誉约1300万元。 问题:A公司2008年度合并资产负债表中的会计处理是否合理? 案例解析: 鉴于B公司和D公司同为A公司的子公司，从A公司合并报表来看，B公司和D公司虽然进行了同一控制下的企业合井，使5家子公司的实际控制人从B公司变更为D公司，但从A公司合并报表主体(即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体)的角度，是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别。合并报表层面，该项企业合并交易属于内部交易，与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此，不论该项交易发生与否，都不会改变这5家子公司在2001年通过非同一控制下企业合并进入A公司合并范围，并由此在A公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。 值得注意的是，如果这5家子公司不是B公司的全资子公司，B公司和D公司不是A公司的全资子公司，在这种情况下，公司还应该按照企业会计准则解释2号的相关规定进行会计处理。 另外需要注意的是，因为是同一控制下企业合井，在C公司的合并报表中，视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入C公司，并重述了比较数据，而B公司也将5家子公司合并至了处置日，所以需要特殊的合并抵消分录去抵消这部分重复计算。 案例11.8 A公司为上市公司，其子公司B公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A公司于2010年1月向银行取得1亿元流动资金借款，借款年利率为6%，同时，A公司与B公司签订借款协议，借款本金1亿元，A公司按照年利率6%收取利息。B公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2010年12月31日，B公司在建工程余额为8000万元，除A公司借款之外，B公司未承担其他带息债务。 B公司在其单体财务报表中，判断在建厂房为符合资本化的资产，按照相关规定计算利息资本化金额240万元，B公司当期支付给A公司的利息总计为600万元，因此未资本化的利息360万元计入当期财务费用。 A公司在编制合并财务报表的时候，认为A公司与B公司之间存在1亿元的内部债权债务，需要全额抵消，由此产生的A公司的600万元利息收入与B公司的600万元利息支出也应该全额抵消。抵消之后，合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。 问题:A公司上述处理方法是否恰当? 案例解析: 本案例中，A公司合并报表的抵消结果并不合理。我们认为，编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵消内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体，因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断，并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。 本案例中，合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产(B公司的在建厂房)，又有一般借款(A公司的银行借款)，而且B公司的在建厂房也的确占用了一般借款，完全符合《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的借款费用资本化条件，应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额，将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。 |
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