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在同一控制下企业合并完成的同时，合并方同时向被合并方原先的少数股东(系非关联第三方)收购了其持有的被合并方少数股权，对该项购买少数股权的交易应如何进行会计处理?合并方在其合并财务报表中，应当在哪一天反映购买少数股权交易的影响? 背景: 母公司A控制B和C两个子公司。从母公司A角度看，由A、B、C三者形成的合并集团中，少数股东Z(系非关联第三方)持有C公司40﹪的少数股权。现B公司通过在同一天(合并日)分别向C公司的原股东A和股东Z发行B公司自身股份的方式取得了C公司的100﹪股权(包括原由A公司持有的60%股权和原由Z持有的40﹪股权)，从而拥有了对C公司的控制权。 于合并日，被合并方C公司净资产的账面价值为2 000万元，公允价值为2 500万元。作为合并对价，B公司向A公司发行其自身股份600万股，向Z发行其自身股份400万股(每股面值1元)，于合并日，B的股份的公允价值为每股2. 5元。 交易前后各公司之间的投资架构如下图所示。 交易前 交易后 解答: 本案例中，B公司向其母公司A发行股份以取得C公司60﹪股权的交易，以及B公司向少数股东Z发行股份以取得C公司40﹪股权的交易，应当作为两项单独的交易，分别按照各自适用的会计原则进行会计处理: 1. B公司向其母公司A发行股份以取得C公司60﹪股权的交易:由于参与合并的双方B和C在交易前后都处于同一最终控制方A的控制下，并且控制是非暂时性的，因此应当按照同一控制下企业合并的会计处理原则进行处理: (1) 在B公司的个别财务报表中，按照((企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条第(一)项的规定，以在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。相应的会计处理为: 借:长期股权投资——C公司(60﹪)(20 000 000×60﹪) 12 000 000 贷:股本 6 000 000 资本公积——股本溢价(12 000 000－6 000 000) 6 000 000 (2) 在B公司的合并财务报表中，应根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》对报告期内发生同一控制下企业合并情形下合并财务报表编制方法的相关规定，视同自最早比较期间的期初已经取得C公司的该60﹪股权，相应重述合并财务报表的前期比较数据。 2. B公司向少数股东Z发行股份以取得C公司40﹪股权的交易:由于A公司在交易之前可凭借其所持有的C公司60﹪股权而对C公司具有控制权，因而B公 母公司(A) 本案例中的报告主体(B) Z(非关联第三方) 子公司(C) 母公司(A) 本案例中的报告主体(B) Z(非关联第三方) 子公司(C) 100﹪ 40﹪ 100﹪ 70﹪ 60﹪ 30﹪ - 339 - 司仅仅通过购买A公司所持有的C公司60﹪股权即可取得对C公司的控制权，收购少数股东Z所持C公司40﹪股权并不是取得C公司的控制权所必需的，因此属于购买少数股权的交易，应按《企业会计准则解释第2号》第二条关于购买少数股权的相关会计处理规定进行处理: (1) B公司个别报表层面，应按实际支付的购买对价的公允价值(400万股×2. 5元＝1 000万元)作为对C公司的40﹪长期股权投资的初始成本。相应会计处理为: 借:长期股权投资——c公司(60﹪)(4 000 000 × 2.5) 10 000 000 贷:股本 4 000 000 资本公积——股本溢价 6 000 000 因此，于购买日，B公司个别报表层面所示对C公司100﹪长期股权投资的投资成本为2 200万元(1 200＋1 000)，增加股本1 000万元，增加“资本公积——股本溢价”1 200万元。 (2) B公司合并财务报表层面:因购买C公司40﹪少数股权而形成的长期股权投资成本1 000万元与按照新增持股比例计算应享有子公司C交易日净资产份额(本案例中即为合并日子公司C的账面净资产2 000万元的40﹪，即800万元)之间的差额200万元，应当调整所有者权益(资本公积)。在编制合并日的合并财务报表时，就对C公司的长期股权投资，B公司应编制如下所示的抵销分录: 借:C公司股东权益各项目于合并日的账面价值 20 000 000 资本公积 2 000 000 贷:长期股权投资 22 000 000 需要注意的是:在B公司编制合并财务报表时，对于B公司购买原由Z持有的C公司40﹪少数股权的交易，应按照该交易的真实发生日期(本案例中为合并日)反映在合并财务报表中，而不能假设其在任何较早日期已经发生，这一点与同一控制下企业合并中自最终控制方或同受最终控制方控制的其他子公司取得的股权的处理方法是不同的。因此，在本案例中，B公司编制合并财务报表时，对于其在C公司净资产中所享有的权益应当分段计算:合并日之前，C公司的股东权益和净利润中，60﹪归属于母公司股东，40﹪归属于少数股东；合并日之后，按真实的投资控股架构编制合并财务报表，C公司的股东权益和净利润自合并日起才100﹪归属于母公司股东。B公司在其合并财务报表中，应当体现出合并日购买C公司的40﹪少数股权的交易过程，而不能假设收购少数股权的交易在最早比较期间的期 - 340 - 初(或其他任何早于实际合并日的日期)已完成。 结论基础: 根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南的规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，其中“同一方”是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。在本案例中，合并方B公司和被合并方C公司在合并前后均受同一最终控制方A公司控制，且控制并非暂时性，所以整体上属于一项同一控制下的企业合并。 《企业会计准则第20号——企业合并》规定的同一控制下企业合并的会计处理方法属于权益结合法，其基本原理是将对业务的控制权在最终控制方控制范围内部的转移看作同一最终控制方控制范围内经济资源的整合，是最终控制方意志的体现(而不是合并方和被合并方双方之间基于正常的市场公允条款自愿达成的具有经济实质的交易)，并未改变最终控制方所能控制的经济资源，故就最终控制方而言是没有经济实质的。由于通常情况下，最终控制方在任何时候都可以确定其所控制的集团的所有权结构，因而允许就同一控制下企业合并事项对前期财务报表进行重述，视同该项同一控制下合并在一个较早的日期即已发生。 购买一项原先并非由最终控制方拥有或控制的少数股权，不符合前述权益结合法的适用条件。这是由于购买少数股权改变了最终控制方所能控制的经济资源及其风险、报酬特征，因而无论对母公司(本案例中为B公司)还是最终控制方(本案例中为A公司)而言都是具有经济实质的交易。所以，如果合并方在编制合并财务报表时假设购买少数股权交易在其实际交易完成日之前发生，则与前述权益结合法的原理是不一致的。另外，企业会计准则要求在合并利润表中单独列报“归属母公司股东的净利润”、“少数股东损益”、“归属母公司股东的综合收益总额”、“归属少数股东的综合收益总额”等财务指标，以及基于归属母公司股东的净利润计算的每股收益指标，因而该问题的处理对合并日之前各年度/期间的相关财务指标也可能产生较大的影响。另外，企业会计准则并未明确允许在编制财务报表时可以假设报告主体与第三方之间的交易(例如购买少数股权)在其实际发生日之前的某个日期已经完成。 |
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