同一控制下企业合并相关会计处理问题讨论

在企业会计信息质量检查中，对存在歧义的会计处理进行讨论，摸清问题的实质，对检查结果的正确判具有十分重要的意义。上市公司通过发行股份的方式购买其控股股东控股的子公司股权的同时，向该子公司的少数股东购买其持有该公司的少数股权，从而使被收购对象成为上市公司全资子公司。此类交易的相关会计处理存在歧义，即上市公司取得同一被收购企业股权因交易方身份不同而初始计量价值不一致，并与《公司法》相背离。现以我办会计监督检查所涉相关业务为案例进行分析讨论。

　　一、案例背景资料

　　A公司是一家上市公司，其控股股东为B公司。在交易前A公司持有G公司40%股权对G公司实施重大影响，按权益法核算；G公司持有E公司28.60%的股权对E公司按权益法核算。

　　20XX年A公司通过发行股份购买资产的方式购买以下股权：①购买B公司持有的G公司60%的股权；②购买B公司、自然人C及其他投资方D公司合计持有的E公司71.40%的股权；③购买B公司、自然人C合计持有的F公司100%的股权。购买上述股权后A公司直接及间接持有E公司100%的股权，并直接持有F公司和G公司100%的股权。

　　A公司、F公司、G公司和E公司在交易前后均受B公司最终控制且该控制并非暂时性，该项业务构成同一控制下企业合并。自然人C及D公司作为E公司和F公司的少数股东，A公司发行股份购买其持有的E、F公司的股权,该项业务是向少数股东购买少数股权。

　　二、公司会计处理及相关分析

　　A公司通过向控股股东B公司发行股份的方式购买F公司60.98%、G公司60%股权、E公司24.05%的股权，A公司按同一控制下的企业合并准则，在合并日按照被收购企业所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额确认为资本公积。

　　A公司向自然人C发行股份购买其持有的E公司33.70%的股权和F公司39.02%的股权；向D公司发行股份购买其持有的E公司13.65%的股权。按照购买股权的市场价值作为长期股权初始投资成本。

　　综上，A公司通过发行股份购买股权，所认缴的新增股本各股东均按所对应的被收购股权的市场价值进行认缴并进行股本验证。但发行股份购买股权新增股本相关的长期股权投资的初始计量，存在取得同一被收购企业股权因交易方身份不同初始计量价值不一致的情形，即从控股股东B公司处购买的股权按同一控制下企业合并，按合并日被收购企业所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；从其他少数股东购买的股权按发行股票的公允价值（股权的市价）作为长期股权初始投资成本。

　　三、会计准则规定与其他相关规定冲突

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第五条（一）关于同一控制下企业合并取得长期股权投资的规定：合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。第六条（二）以发行权益性证券取得长期股权投资，应当按照发行权益性证券公允价值作为初始投资成本。

　　《公司法》第二十七条：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　四、同一控制下企业合并相关会计处理问题讨论

　　通过上面案例的分析及《企业会计准则》、《公司法》等解读，以发行股份作为交易对价从少数股东购买股权，取得股权的初始计量按发行股份的公允价值入账无需讨论，这里讨论的焦点是以发行股份作为交易对价的同一控制下企业合并与股本相关的长期股权投资的初始成本计量与《公司法》关于非货币财产作价出资的要求相冲突。即取得股权初始计量采用账面价值还是市场价值的讨论。

　　目前实务中存在以下观点：

　　1.以发行股份为交易对价的同一控制下企业合并其长期股权投资初始投资成本按《企业会计准则》的相关规定处理并无不妥。

　　这一观点是从最终控制方的角度，同一控制下企业合并不改变最终控制方所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，只是“从左兜到右兜”的重组，不具有商业实质，因此要求以账面价值作为会计处理的基础，不确认商誉和损益影响，交易差额视同权益性交易，直接调整权益；从监管的角度，可以防止上市公司控股股东或实际控制人进行利润操纵。

　　2.以发行股份为交易对价的同一控制下企业合并其长期股权投资初始投资成本会计处理原则与现行其他会计准则的原则不一致。

　　这一观点是发生于同一控制下的主体之间的交易，除了企业合并以外，其他交易（如不构成业务的资产买卖等）的会计处理原则都与发生于非同一控制下的主体之间的同类交易的会计处理原则一致；企业合并这样规定，不符合会计准则体系内在一致性原则要求。在现行企业会计准则下，购买一项资产的一般原则，是以支付对价的公允价值作为购入资产的成本，而同一控制下的企业合并取得资产则是以购入资产的原账面价值作为初始确认成本，与其他资产的购买处理原则不一致。同一控制下企业合并以原主体的账面价值进行初始确认，无法反映被合并方净资产的公允价值，从而使被合并方合并后的财务报表信息相关性和可靠性被削弱。并且同一控制下企业合并中与股本相关的长期股权投资初始计量与公司法要求相冲突。

　　3.依不同“视角”，选择不同的会计处理方式。

　　同一控制下企业合并是将合并双方及最终控制方看作一个经济主体，是站在最终控制方的“视角”进行的会计处理，因此，该处理也只应适用于最终控制方报告主体，即合并财务报表。合并方的个别财务报表只存在购买方和出售方，应站在购买方的“视角”进行会计处理，如果将同一控制下企业合并下推到个别财务报表中，则会引起“视角混淆”，使个别财务报表的处理与现行企业会计准则中购买资产的一般处理原则不符，也与公司法等法律法规的认定不符。至于观点一提到的，由于实际控制方的存在，同一控制下企业间发生的交易很可能不公允，容易操纵利润，从监管角度出发需要加以限制；但从公司个体角度公司作为独立法人，同一控制下企业合并选择用原账面价值入账违反了公司法相关规定。会计准则作为普遍适用的标准，企业依据其编制的财务报告应有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，不能因监管大股东或实际控制人的需要而违法公司法损害少数股东和债权人的利益。

　　以此我们认为，应在合并财务报表中按同一控制下的企业合并原则处理，在个别财务报表中以支付对价的公允价值作为购入资产的成本。