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（1）融资租赁资产、负债的入账价值
我国税法规定，企业以融资租赁方式租入的固定资产，以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用并办理竣工决算前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值作为固定资产的原价。由于融资租入固定资产而产生的负债，一般也包括这些内容。但有时，按照租赁协议，某些费用不包括在租赁费用中，如运输费、途中保险费等。在这种情况下，资产的入账价值与负债的的入账价值可能不一致。按照租赁会计准则的规定，以租入资产的租赁付款额加上因租入行为发生的运输费、保险费、调试安装费，以及改、扩建支出的净额作为入账价值。这一规定具有较强的可操作性，但由于租赁付款额包含了利息费用，往往会大于租赁资产的公正价值，这违背了谨慎原则；另外，由于没考虑折现因素，这就与在确定出租人各期租赁收益时又要考虑租凭内含利率这一折现因素的处理不一致。
（2）融资租入资产的折旧及其他费用处理
按租赁期和使用期孰短来确定折旧期限，承租人对于该资产修理费用和改良支出的处理与自有固定资产一致。
（3）融资费用的分摊
承租人利息支出的是折现率，不考虑折现因素，但规定支付租赁金应从中列出财务费用部分。
（4）税收优惠
我国对融资租赁人减半征收关税和增值税。
（5）租期满后，按照租赁协议规定，可以由承租方以较低价格购买，也可以续租，也可以将其退还出租方。
如以较低价格购买，在租赁开始时，其租赁费用中，应该包括这部分行使选择权而廉价购买该资产的价值；如果在租赁开始时不能确定是否会行使廉价购买权选择权的，则在租赁付款额中应包括由承租人担保的租赁资产的余值。如续租，则按租赁新的固定资产一样处理；如果退还出租方，则冲减固定资产的账面价值。
2、出租方会计处理
（1）租赁收益确认与计量
租赁收益是租金额加预计租赁资产残值超过租赁资产价值取得利润的部分。要求按租赁投资净额余额和租赁内含利率来计算各期租赁收益，采用等差级数法来确定。
（2）租金
租金是出租人得以回收的投资合理利润，一般包括租赁资产的购置成本、租赁期利息费及租赁毛利。具体有三种处理方法：
①原价、利息和手续费一起计算。
②设备价款、利息分别计算收取，另外收取一次性手续费。
③租赁初始直接费用，包括业务费、佣金、调查费等，要求作为费用列支或由租赁期内收益负担。
综上可见，在经营租赁方式下，承租人允诺的支付期间义务一般不需在资产负债表上列为一项负债。为表明企业不依赖自有资产而依赖租赁资产的程度，对于租金支出，有时应在报表中予以说明。在融资租赁方式下，承租人将租赁业务在固定资产和长期负债账户中核算，资产负债表的应付、已付、尚未付项目在有关明细表中列示：出租人租赁资产应列示应收、已收、尚待收回、出租成本等明细项目。
1.融资租赁的基础概念
①最低租赁付款额
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：
最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第三方的担保额＋租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定了优惠购买选择权：
最低租赁付款额＝租金＋承租人行使优惠购买权而支付的任何款项。
②最低租赁收款额
最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关的第三方的担保额
【经典例题1·单选题】M租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给N企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满N企业归还给M公司设备。每6个月月末支付租金525万元，N企业担保的资产余值为300万元，N企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元，初始直接费用10万元。则最低租赁收款额为（ ）万元。
A.5 400
B.4 960
C.4 210
D.5 560
[答疑编号1088130304：针对该题提问]
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『正确答案』A
『答案解析』最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5 400（万 |
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2.租赁的分类
（1）分类原则
当租赁资产所有权有关的主要风险和报酬属于承租方则定性为融资租赁，反之则为经营租赁。
（2）具体标准
①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；
②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；
③在租赁资产不是太旧的前提下（即用过的期限占全部期限的比例＜75%），租期占尚可使用期的比例≥75%；
④就承租人而言，最低租赁付款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%；
应出租人而言，最低租赁收款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%。
⑤租赁资产是为承租方定制的。
3.租赁开始日的会计处理
①会计分录
借：固定资产——融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值）
未确认融资费用（倒挤认定，本质上是待摊的利息费用）
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
②折现利率的选择顺序
A.出租人的内含利率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
B.合同约定利率
C.同期银行贷款利率
【要点提示】融资租赁时租入方固定资产的入账成本确认是测试重点。
【经典例题－2－1·基础知识题】A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。假定没有初始直接费用。A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：
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P/A（8，7%）＝5.971299 |
P/S（8，7%）＝0.582009 |
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P/A（8，8%）＝5.746639 |
P/S（8，8%）＝0.540269 |
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P/A（8，9%）＝5.534819 |
P/S（8，9%）＝0.501866 |
[答疑编号1088130401：针对该题提问]
【解析】
a.首先认定租赁的性质
最低租赁付款额的折现值
＝30×5.971299＋25×0.582009＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190
所以该租赁是融资租赁。
b.租赁开始时：
应以最低租赁付款额的折现值与原租赁资产的公允价值中的较低者作为入账价值，具体分录如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 190
未确认融资费用 75
贷：长期应付款 265
③初始直接费用的会计处理
初始直接费用在发生时直接计入租入固定资产的成本：
借：固定资产
贷：银行存款
【要点提示】经营租赁时的初始直接费用列入当期损益，融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。
4.未确认融资费用在实际利率法下的分摊
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利率选择 |
会计分录 |
|
如果当初的融资租赁资产的入账价值用的是折现值则折现率即为分摊利率 |
如果当初融资租赁资产的入账价值用的是租赁资产的公允价值而不是最低租赁付款额的折现值，则需重新计算未确认融资费用的分摊利率，该利率应使得最低租赁付款额的折现值恰好等于租赁资产的原公允价值。 |
借：财务费用
贷：未确认融资费用 |
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【要点提示】如何确认后续财务费用的分摊利率是本节的重点。
【经典例题2－2·基础知识题】（续经典例题2－1）
[答疑编号1088130402：针对该题提问]
【解析】
A公司分摊未确认融资费用的会计处理如下：
a.首先计算内含利率
设该利率为i，则该利率应满足如下等式：190＝30×P/A（8，i）＋25×P/S（8，i）
如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.746639＋25×0.540269＝172.4＋13.51＝185.91
根据内插法作如下推导：
i≈7.47%
b.未确认融资费用的分摊
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日期 |
实际利息费用 |
支付的租金 |
③归还的本金 |
④尚余的负债本金 |
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①＝④×7.47% |
② |
③＝②－① |
期末④＝期初④－③ |
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2008.12.31 |
|
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190 |
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2009.12.31 |
14.193 |
30 |
15.807 |
174.193 |
|
2010.12.31 |
13.0122 |
30 |
16.9878 |
157.2052 |
|
2011.12.31 |
11.7432 |
30 |
18.2568 |
138.9484 |
|
2012.12.31 |
10.3794 |
30 |
19.6206 |
119.3278 |
|
2013.12.31 |
8.9138 |
30 |
21.0862 |
98.2416 |
|
2014.12.31 |
7.3386 |
30 |
22.6614 |
75.5802 |
|
2015.12.31 |
5.6458 |
30 |
24.3542 |
51.226 |
|
2016.12.31 |
30－26.226＝3.774 |
30 |
51.226－25＝26.226 |
25 |
c.每年分摊未确认融资费用的分录：
借：财务费用 ①
贷：未确认融资费用①
d.支付租金时：
借：长期应付款 ②
贷：银行存款②
5.融资租入固定资产的折旧处理
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租赁资产的折旧处理 |
折旧政策 |
折旧期间 |
会计分录 |
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视同自有固定资产来处理其折旧，需注意的是，应提折旧额的计算： |
如果能合理推断出租赁资产归承租人所有 |
如果无法合理推断出租赁资产归承租人所有 |
等同于自有固定资产 |
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如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 |
如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保 |
按尚可使用期限来计提折旧 |
按租期与尚可使用期孰低原则来认定折旧期间 |
|
应提折旧额＝固定资产的入账价值－担保余值＋预计清理费用 |
应提折旧额＝固定资产的入账价值－预计残值＋预计清理费用 |
【要点提示】重点掌握租入固定资产应提足折旧额的推算和折旧期的确认标准。
【经典例题2－3·基础知识题】（续经典例题2－2）
[答疑编号1088130403：针对该题提问]
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『正确答案』A公司对租入设备的折旧处理如下：
①A公司应提折旧额＝190－25＝165（万元）；
②折旧期定为8年；
③每年折旧额＝165÷8＝20.625（万元）
④会计分录如下：
借：制造费用 20.625
贷：累计折旧 20.625 |
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6.租赁期届满时
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承租人返还租赁资产 |
承租人优惠续租租赁资产 |
承租人留购租赁资产 |
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存在承租人担保余值 |
借：长期应付款
累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 |
行使优惠续租权 |
视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理 |
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
同时：
借：固定资产——自有固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产 |
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不存在承租人担保余值 |
借：累计折旧
营业外支出（如果尚存净残值时）
贷：固定资产——融资租入固定资产 |
未续租 |
返还资产时的处理同（1） |
【经典例题2－4·基础知识题】（续经典例题2－3）
[答疑编号1088130404：针对该题提问]
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『正确答案』A公司在租期届满时返还设备时：
借：累计折旧 165
长期应付款 25
贷：固定资产――融资租入固定资产 190 |
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【经典例题3·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（）。
A.银行同期贷款利率
B.租赁合同中规定的利率
C.出租人出租资产的无风险利率
D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率
[答疑编号1088130405：针对该题提问]
【经典例题4·单选题】2007年1月1日，某公司以融资租赁方式租入固定资产，租赁期为3年，租金总额8 300万元，其中2007年年末应付租金3 000万元。假定在租赁期开始日（2007年1月1日）最低租赁付款额的现值为7 000万元，租赁资产公允价值为8 000万元，租赁内含利率为10%。2007年12月31日，该公司在资产负债表中因该项租赁而确认的长期应付款额为（ ）。
A.4 700万元
B.4 000万元
C.5 700万元
D.5 300万元
[答疑编号1088130406：针对该题提问]
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『正确答案』A
『答案解析』
（1）租赁开始日的会计分录为：
借：固定资产 7 000
未确认融资费用 1 300
贷：长期应付款 8 300
（2）2007年分摊未确认融资费用的会计分录如下：
借：财务费用 700（7 000×10%）
贷：未确认融资费用 700
（3）2007年末长期应付款的报表列示额＝长期应付款的账面余额－未确认融资费用的账面余额＝（8 300－3 000）－（1 300－700）＝4 700（万元）。 |
|
|
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［例6］（P252）假设某公司2007年12月1日，与东方租赁公司签订了一份融资租赁合同。某公司以融资租赁方式向东方租赁公司租入一台设备，合同主要条款如下：
①租赁开始日：2008年1月1日。
②租赁期：2008年1月1日～2011年12月31日，共4年。
③租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金150 000元。
④该机器在2008年1月1日的公允价值为500 000元。
⑤租赁合同规定的利率为7%（年利率）。
⑥承租人与出租人的初始直接费用均为1 000元。
⑦租赁期届满时，某公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
[答疑编号1088130407：针对该题提问]
（1）租赁开始日的会计处理
第一步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额＝150 000×4＋100＝600 100（元）
计算最低租赁付款额现值的过程如下：
每期租金150 000元的年金现值：150 000×PA（4，7%）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（4，7%）
查表得知PA（4，7%）＝3.3872，PV（4，7%）＝0.7629
现值合计＝150 000×3.3872＋100×0.7629＝508 156.29（元）＞500 000元
根据租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为资产公允价值500 000元。
第二步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值（不考虑初始直接费用）
＝600 100－500 000＝100 100（元）
第三步，租赁资产最终的入账价值＝资产公允价值500 000＋初始直接费用1 000＝501000（元）
第四步，2008年1月1日作以下会计分录
借：固定资产——融资租入固定资产 501 000
未确认融资费用 100 100
贷：长期应付款 600 100
银行存款 1 000
（2）按期支付租赁款、分摊未确认融资费用
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率，计算过程如下：
根据下列公式，租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值。因为分期支付租金，所以可以得出：150 000×PA（4，r）＋100×PV（4，r）＝500 000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7%时：
150 000×3.3872＋100×0.7629＝508 156.29＞500 000
当r＝8%时：
150 000×3.3121＋100×0.7350＝496 888.5＜500 000
因此，7%＜r＜8%。用插值法计算如下：
现值 利率
508 156.29 7%
500 000 r
496 888.5 8%
（508 156.29－500 000）／（508 156.29－496 888.5）＝（7%－r）／（7%－8%）
计算得出：r＝7.72%。即融资费用分摊率为7.72%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（如表13－4所示）
表13－4 单位：元
|
日期 |
租金 |
确认的融资费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额 |
|
① |
② |
③＝期初⑤×7.72% |
④＝②－③ |
期末⑤＝⑤－④ |
|
|
|
|
|
500 000 |
|
2008.12.31 |
150000 |
38 600 |
111 400 |
388 600 |
|
2009.12.31 |
150000 |
29 999.92 |
120 000.08 |
268 599.92 |
|
2010.12.31 |
150000 |
20 735.91 |
129 264.09 |
139 335.83 |
|
2011.12.31 |
150000 |
10 764.17 |
139 235.83 |
100 |
|
2012.1.1 |
100 |
|
100 |
0 |
|
合计 |
600100 |
100 100 |
500 000 |
|
第三步，会计分录
2008年12月31日，支付第一期租金：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 38 600
贷：未确认融资费用 38 600
2009年12月31日，支付第二期租金：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 29 999.92
贷：未确认融资费用 29 999.92
2010年12月31日，支付第三期租金：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 20 735.91
贷：未确认融资费用 20 735.91
2011年12月31日，支付第四期租金：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
借：财务费用 10 764.17
贷：未确认融资费用 10 764.17
（3）租赁期届满时，购买该机器
2012年1月1日作以下会计分录：
借：长期应付款 100
贷：银行存款 100
融资租赁的重点：
（1）最低租赁付款额、最低租赁收款额要掌握：
（2）租赁分类的原则；
（3）固定资产的初始核算；
（4）未确认融资费用摊销及其折现率的确定；
（5）折旧的计算。
（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产形成的长期应付款，详见固定资产章节。
［例5］（P251）某公司2008年1月1日以分期付款方式购入一台设备，总价款为150万元，购货合同约定购买之日首付60万元，以后每年年末支付30万元，分三年于2010年12月31日付清，假设银行同期贷款利率为10%。根据上述经济业务，公司应作会计处理如下：
[答疑编号1088130408：针对该题提问]
（1）2008年1月1日购入时
分期应付款的应付本金＝每期分期付款300 000元的年金现值＝300 000×PVA（3，10%）＝300 000×2.4869＝746 070（元）［查表得知PVA（3，10%）＝2.4869］
总价款的现值＝600 000＋746 070＝1 346 070（元）
未确认融资费用＝1 500 000－1 346 070＝153 930（元）
借：固定资产 1 346 070
未确认融资费用 153 930
贷：长期应付款 900 000
银行存款 600 000
（2）按期支付价款、分摊未确认融资费用
合同付款期内采用实际利率法分摊融资费用（见表13－3）。
表13－3 单位：元
|
日期 |
每期付款金额 |
确认的融资费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额 |
|
① |
② |
③＝期初⑤×10% |
④＝②－③ |
期末⑤＝⑤－④ |
|
|
|
|
|
746 070 |
|
2008.12.31 |
300 000 |
74 607 |
225 393 |
520 677 |
|
2009.12.31 |
300 000 |
52 067.70 |
247 932.30 |
272 744.70 |
|
2010.12.31 |
300 000 |
27 255.3 |
272 744.70 |
0 |
|
合计 |
900 000 |
153 930 |
746 070 |
|
2008年12月31日，支付第一期应付款：
借：长期应付款 300 000
贷：银行存款 300 000
借：财务费用 74 607
贷：未确认融资费用 74 607
2009年12月31日，支付第二期应付款：
借：长期应付款 300 000
贷：银行存款 300 000
借：财务费用 52 067.70
贷：未确认融资费用 52 067.70
2010年12月31日，支付第三期应付款：
借：长期应付款 300 000
贷：银行存款 300 000
借：财务费用 27 255.30
贷：未确认融资费用 27 255.30
|
