融资性售后回租承租人出售资产不作销售收入处理

来源：中国税务报 作者：黄笑萍 时间：2015-03-06      

经批从事融资租赁企业进行售后租回交易，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，不计算缴纳增值税和企业所得税。其租赁资产的入账价值是租赁开始日，租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者之间较低者。

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，以一揽子方式谈判一并计算的，因此，资产的出售和租回应视为一项交易。本文只对有形动产售后租回交易形成融资租赁进行财税处理。

企业会计准则（以下简称准则）规定，售后租回交易被认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）（以下简称13号公告）规定，承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回。承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。这体现了“实质重于形式”的立法原则。这是对出售方也是承租方而言的。

例：甲公司为非“营改增”增值税一般纳税人，于2009年1月购入一台大型机床，不含税价为450万元，增值税为76.5万元，取得增值税专用发票，预计使用年限为10年，不考虑残值。在2014年1月因扩大生产规模，需要一笔生产流动资金，并于1月10日与A融资租赁公司（经中国人民银行批准成立的）并且是“营改增”后的增值税一般纳税人，签订一份销售合同，成交价为240万元，该机床公允价值为240万元，同时又签订了一份融资租赁协议将机床租回，租期为五年，期限为2014.1.11～2019.1.10，租赁合同规定的年利率为8%，每个次年1月10日支付租金62万元，其中48万元为价款本金，14万元为融资租赁费用。

甲公司即出售方又是承租方的财税处理：

甲公司自2009年2月起至2014年1月止，共60个月每月计提折旧3.75万元，共计提折旧225万元，2014年1月10日的会计处理，

借：固定资产清理   2250000

累计折旧     2250000

贷：固定资产    4500000

借：银行存款       2400000

贷：固定资产清理    250000

递延收益——未实现售后租回损益   150000

150000元的未实现售后租回收益按年限平均法分摊，具体从租赁的次月起至租赁结束当月即按租赁期5年进行摊销，每年为30000元，每月为2500元，自2014.2至2019.1，每月作如下会计分录：

借：递延收益——未实现售后租回损益  2500

贷：制造费用——折旧        2500

根据13号公告规定，承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回。不属于增值税征收范围，不征收增值税。融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。会计处理与税务处理都没作为应税收入，都不计算缴纳增值税和企业所得税，体现了“实质重于形式”原则，形成统一。

售后租回机床的会计处理：

2014年1月11日，根据资料分析，该项租赁形成融资租赁符合准则中租赁具体准则第六条的第三项即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（掌握在75%以上）。和第四项承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎（掌握在90%以上，下同）相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

最低租赁付款额＝620000×5＝3100000(元)

最低租赁付款额现值＝620000×（P÷A，8%，5）＝620000×3.992＝2475040（元），高于公允价值240万元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值为公允价值240万元。

借：固定资产——融资租入固定资产2400000

未确认融资费用598290.60[（3100000－2400000）÷1.17]

长期应付款——融资租赁进项税额101709.40[（3100000－2400000）÷1.17×0.17]

贷：长期应付款——应付融资租赁款3100000

根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2.《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。而上面的融资租入固定资产核算金额正好是价款本金，因此属于融资租入固定资产的本金部分没有进项税额可以抵扣，只有未确认融资费用这部份金额可以取得增值税专用发票，并能抵扣。

每个次年1月10日支付租赁费时，

借：长期应付款——应付融资租赁款 620000

贷：银行存款         620000

取得发票（48万元为普通发票，14万元为增值税专用发票）时，

借：应交税费——应交增值税——进项税额 20341.88

贷：长期应付款——融资租赁进项税额  20341.88

自2014.2至2019.1每月计提折旧为4万元，

借：制造费用——折旧 40000

贷：累计折旧    40000

至此，每月计入制造费用折旧借方4万元和贷方0.25万元，实际计入制造费用的折旧费用为3.75万元，和售后回租交易前每月计提折旧3.75万元一致，也与13号公告中的融资性售后回租业务中，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧相一致。其他有关会计处理，如借记财务费用、贷记未确认融资费用等省略。

需要注意的是，如果甲公司是与未经批准从事融资租赁企业进行售后租回交易，是要缴纳增值税和企业所得税的。这又体现了“形式重于实质”的税收执法原则。如果上述例题中最低租赁付款额现值低于公允价值，则融资租入固定资产的入账价值是最低租赁付款额现值，由此会计上计提折旧的依据是融资租入固定资产的入账价值，与税法上规定计提折旧的依据是原计税基础两者之间有差异，会计上要作递延所得税负债的处理。