合并报表的所得税处理

合并报表的所得税处理

作者： ■沈凯军罗允尧/文 201.2.28中国会计报

集团内部资产交易所产生的未实现损益进行抵销处理是编制合并报表的重要工作之一。     凡是合并抵销分录中，述及减少企业集团利润的，应借方登记：递延所得税资产科目，贷方登记：所得税费用科目；凡是合并抵销分录中，述及增加企业集团利润的应该做相反的所得税费用抵销分录。     抵销利润时，所得税费用也应进行抵销。 案例1 作者： 来源： 中国会计报 字数： 906     甲公司是A公司的母公司，甲公司把制造成本为800万元的产品，以1000万元的价格售给A公司，A公司尚未实现对外销售，形成为期末存货。     甲公司不需区分对内销售，还是对外销售其200万元的销售利润以及相关的所得税费用50万元，均已经在甲公司的个别利润表中进行了列报。     但从企业集团视角，此项集团内部的资产交易仅仅是存货在空间上的移动，即从甲公司的仓库移动到A公司的仓库，没有增值，也没有减值。所以编制合并报表时，应在合并工作底稿上做以下抵销分录（单位：万元，下同）：借：营业收入1000贷：营业成本800      存货 200以上抵销分录，可以理解为对于甲公司营业收入和营业成本的否定，因为从企业集团视角，该项收入和成本都不存在；抵消分录中的“贷：存货200”，是从企业集团视角，对于A公司个别报表里存货价值的调整。因为从企业集团来说，A公司的存货    应该按照甲公司的制造成本反映，要把A公司个别报表里存货所含的未实现利润200万元剔除。     与以上抵销未实现内部利润相关，还必须进行所得税费用的抵销处理。必须指出，此项抵消，在实际工作中常被忽略。所得税费用的抵销分录为：借：递延所得税资产50贷：所得税费用50对于以上抵销分录，我们可以从两种不同的角度进行分析。     从资产的账面价值与计税基础发生差异的角度来进行分析：进行抵销处理以后，合并报表上的存货账面价值为800万元，而该存货的计税基础是从存货持有者A公司的角度来确定的，因为A公司向甲公司的购入价格就是1000万元，计算纳税所得时，当然允许扣除1000万元的成本。允许扣除的成本，就是该项资产的计税基础。经过抵销处理以后，合并报表里的存货账面价值（800万元）就低于其计税基础（1000万元）。这时因编制合并报表而新产生的可抵扣暂时性差异（200万元），所得税影响50万元，应确认递延所得税资产50万元。     从收入与费用必须配比的角度来分析：上例甲公司向A公司销售产品，实现了利润，并且交了所得税，在甲公司的个别报表里确认了收入和所得税费用，说明收入与费用是配比的。     在合并报表里，这200万元利润已经被抵销，并且按照相同金额调低了期末存货的价值。既然利润被抵销了，所得税费用也应该进行抵销。 案例2 作者： 来源： 中国会计报 字数： 506     假设上例产品次年实现了对外销售，价格为1150万元，A公司实现利润150万元（1150-1000），相关的所得税费用为37.5万元，已经在A公司的个别报表中列报。从企业集团来说，该笔销售业务的销售利润应该是350万元（1150-800），不是150万元（1150-1000），其原因是：从企业集团视角，成本是800万元，而非1000万元。     次年末编制合并报表时的抵销分录为：借：期初未分配利润200贷：营业成本200去年是抵销期末存货的价值，今年由于该存货已经实现对外销售，所以应该抵消营业成本。     与利润相关的所得税费用，不是37.5万元，而应该是87.5万元，所以应把上年度编制合并报表时确认的递延所得税资产50万元转回，调增所得税费用，工作底稿上应做以下抵消分录：借：所得税费用50贷：递延所得税资产50这是因为在合并利润表里列报的与此项销售业务相关的利润有350万元，相应的所得税费用应该是87.5万元，这样才能使费用与收入相配比。     以上是集团内部商品交易形成的未实现损益及其所得税费用的抵销处理。集团内部的固定资产、无形资产交易，也同样存在未实现损益以及所得税费用的抵销问题。     下面以固定资产交易为例，加以说明。 案例3 作者： 来源： 中国会计报 字数： 660     A公司和B公司是甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日将自己生产的产品销售给B公司作为管理用固定资产，A公司取得的销售收入840万元，成本600万元，以上收入和成本以及相关的所得税费用60万元，已经在A公司个别利润表中列报，B公司将该固定资产以840万元的价格作为固定资产原价入账。当月投入使用，折旧年限4年，预计残值为0。为简化合并处理，假定交易当年按照12个月计提折旧，B公司2011年末的资产负债表上，列示有该资产原价840万元，累计折旧210万元，A、B公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并报表时，应进行如下抵销：借：营业收入840贷：营业成本600固定资产240将当年计提的折旧中所包含的未实现内部利润（即多提的折旧）予以抵销。     借：累计折旧60贷：管理费用60合并报表中，该固定资产的账面价值为450万元（企业集团取得该资产的成本600万元-按照企业集团取得成本计提的折旧150万元）。     合并报表中，该固定资产的计税基础为630万元（B公司购入原价840万元-当年计提的折旧额210万元）二者差异，即固定资产的账面价值低于其计税基础的差异为180万元，即“可抵扣暂时性差异”。按25%的税率应确认45万元的递延所得税资产。抵销分录为。     借：递延所得税资产45贷：所得税费用45以上抵销分录，也可以这样理解：从企业集团来说，应该调减A公司销售利润240万元，调减B公司折旧费用60万元，二者的综合影响结果是调整减少利润180万元，与之相配比，应调减企业集团所得税费用45万元 （180×25%）。 案例4 作者： 来源： 中国会计报 字数： 530     次年，在连续编制合并报表的情况下，在合并工作底稿上，应做以下抵销分录：将内部交易固定资产中包含的未实现利润进行再抵销，并调整期初未分配利润：（这是因为上年末的抵销分录是做在合并工作底稿上的，A、B公司的账户和个别财务报表仍然是老样）借：期初未分配利润240贷：固定资产原价240将去年多计提的折旧进行再抵销，并调整期初未分配利润：借：累计折旧60贷：期初未分配利润60将去年因为抵销未实现内部利润而在合并报表里确认的递延所得税资产，在今年进行再确认，并调整期初未分配利润，分录为：借：递延所得税资产45贷：期初未分配利润45将本期多提的折旧进行抵销：借：累计折旧60贷：管理费用60在本年末的合并报表上，该项固定资产的账面价值为300万元（600-300），计税基础为420万元（840-420），可抵减暂时性差异是120万元，与年初的可抵减暂时性差异180万元比较，减少了60万元，其所得税影响15万元，相应的，应转回递延所得税资产，调增所得税费用15万元。抵销分录为：借：所得税费用15贷：递延所得税资产15这是由于抵销固定资产中所含内部未实现利润而多提的折旧，即减少折旧费用60万元的所得税影响。管理费用减少，利润增加，合并报表中的所得税费用也相应增加。