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财政部对33号准则进行了修订，新出版的合并报表应用指南（单行本）的一道例题对修订内容进行了详细的解释，特分享给大家，大家需要注意体会其中的变化。 A股份有限公司（以下简称“A公司”）是一家从事新能源产业开发的上市公司。2×13年1月1日，A公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了B股份有限公司（以下简称“B公司”）70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，开完成了工商变更登记。A公司定向增发普通股股票5000万股，每股面值为1元，每股市场价格为2．95元。A公司与B公司属于非同一控制下的企业。 1．B公司2×13年1月1日（购买日）资产负债表有关项目信息列示如下： （1）股东权益总额为16000万元。其中：股本为10000万元，资本公积为4000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为1400万元。 （2）应收账款账面价值为1960万元，经评估的公允价值为1560万元；存货的账面价值为10000万元，经评估的公允价值为11000万元；固定资产账面价值为9000万元，经评估的公允价值为12000万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为15年。 2．B公司2×13年12月31日资产负债表有关项目信息列示如下： （1）股东权益总额为19150万元。其中：股本为10000万元，资本公积为4000万元、其他综合收益150万元（可供出售金融资产公允价值变动的利得），盈余公积为1600万元，、未分配利润为3400万元。 （2）2×13年全年实现净利润5250万元，当年提取盈余公积1000万元，年末向股东宣告分配现全股利2250万元，现金股利款项尚未支付。 （3）截至2×13年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。 3．2×13年，A公司和B公司内部交易和往来事项列示如下： （1）截至2×13年12月31日，A公司个别资产负债表应收账款中有480万元为应收B公司账款，该应收账款账面余额为500万元，A公司当年计提坏账准备20万元。B公司个别资产负债表中应付账款中列示有应付A公司账款500万元。 （2）2×13年5月1日，A公司向B公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，B公司以支票支付商品价款500万元，其余价款待商品售出后支付。B公司购进的该商品本期全部未实现对外销售而形成年未存货。2×13年年末，B公司对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至980万元。为此，B公司2×13年年末对该存货计提存货跌价准备20万元，并在其个别财务报表中列示。 2×13年6月1日，B公司向A公司销售商品1200万元，商品销售成本为800万元，A公司以支票支付全款。A公司购进该商品本期40%未实现对外销售。年末，A公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。 （3）2×13年6月20日，A公司将其资产原值为1000万元，账面价值为600万元的某厂房，以1200万元的价格变卖给B公司作为厂房使用，B公司以支票支付全款。该厂房预计剩余使用年限为15年，A公司和B公司均采用直线法对其计提折旧。 A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表1；2×13年1月1日，A公司资产负债表、B公司资产负债表及资产负债公允价值见表2×13年12月31日，A公司、B公司资产负债表见表4；2×13年，A公司、B公司当年利润表、现全流量表和所有者权益变动表分别见表5表7。 假定A公司、B公司均是中国境内公司，A公司计划长期持有对B公司的股权，不考虑上述合并事项中所发生的审计、评估、股票发行以及法律服务等相关费用，B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑A公司、B公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。（本案例的会计分录以万元表示） （一）合并范围的确定 本例中，A公司持有B公司70%表决权股份，能够主导B公司的经营、财务等相关活动，表明A公司对B公司拥有权力。且A公司可通过参与B公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报（如，A公司可以决定B公司股利分配决策并取得B公司分配的股利等），因此A公司对B的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即A公司有能力运用对B公司的权力影响其回报金额。综上所述，A公司对B公司的权力符合本准则中的控制定义，因此A公司编制合并财务报表时，应当将B公司纳入合并范围。 （二）购买日合并资产负债表的编制 本例中，A公司购买B公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表1。 表1 A公司购买股权备查簿——B公司 单位：万元 购买日：2×13年1月1日 购买价：14750万元 本次交易后累计持股：70%
表2 资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：A公司 2×13年1月1日 单位：万元
1．对母子公司个别资产负债表的调整。 （1）调整母公司长期股权投资的入账价值。 A公司将购买取得B公司70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下： 借：长期股权投资——B公司（2.95×5000） 14750 （1） 贷：股本 5000 资本公积 9750 （2）调整子公司资产和负债的公允价值。 编制购买日的合并资产负债表时，根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司B公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 本例中，B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400万 元（1960-1560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100万元（400×25%）；存货的公允价值高于其计税基础的金额为1000万元（11000－10000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250万元（1000×25%）；固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3000万元（4000－1000），形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750万元（3000×25%）。在合并工作底稿中的调整分录如下： 借：存货 1000 （2） 固定资产 3000 递延所得税资产 100 贷：应收账款 400 递延所得税负债 （250+750） 1000 资本公积 2700 2．母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。 经过对B公司资产和负债的公允价值调整后，B公司所有者权益总额＝16000＋2700=18700（万元），A公司对B公司所有者权益中拥有的份额为13090万 元（18700×70%），A公司对B公司长期股权投资的金额为14750万元，因此合并商誉为1660万元（14750－13090）。A公司购买B公司股权所形成的商誉，在A公司个别财务报表中表示对B公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中则表现为商誉。 A公司长期股权投资与其在B公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下： 借：股本 10000 （3） 资本公积 6700 盈余公积 600 未分配利润 1400 商誉 1660 贷：长期股权投资——B公司 14750 少数股东权益 5610 需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。 3．编制购买日合并资产负债表工作底稿及合并资产负债表。 根据上述调整分录和抵销分录，A公司编制购买日合并资产负债表工作底稿见表3: 表3 合并资产负债表工作底稿 会企01表 编制单位：A公司 2×13年1月1日 单位：万元
根据上述合并资产负债表工作底稿中各项目的合并金额，编制购买日的合并资产负债表 （略）。 （三）购买日后合并财务报表的编制 根据本准则规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。 A公司和B公司2×13年12月31日资产负债表见表4: 表4 资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：A公司/B公司 2×13年12月31日 单位：万元
A公司和B公司2×13年度利润表见表5: 表5 利润表（简表） 会企02表 编制单位：A公司／B公司 2x13年度 单位：万元
A公司和B公司2×13年度现金流量表见表6: 表6 现金流量表（简表） 会企03表 编制单位：A公司／B公司 2x13年度 单位：万元
A公司和B公司2×13年度所有者权益变动表见表7。 [具体见下一页] 1．对母子公司个别财务报表的调整处理。 （1）调整子公司资产和负债的公允价值。 根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估 增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中的调整分录如下： 借：存货 1000（1） 固定资产 3000 递延所得税资产 100 贷：应付账款 400 递延所得税负债 （250+750）1000 资本公积 2700 （2）根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润 本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。 因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下： 借：营业成本 1000 （2） 管理费用 200 应收账款 400 贷：存货 1000 固定资产 200 资产减值损失 400 因此，经已实现公允价值调整后的B公司2×13年度净利润＝5250＋400（因购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）－1000（因购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－200（因固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）＝4450（万元）。
表7 所有者权益变动表 会企04表 编制单位：A公司/B公司 2×13年度 单位：万元
（3）递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。 由于B公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用100万元（400×25%）；由 于B公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用250万元（1000×25%）；由于B公司购买日发生增值的办公楼2×13年年末应纳税暂时性差异为2800万 元（3000－200）应确认的递延所得税负债为700万 元（2800×25%），因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用50万元（750－700）。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下： 借：递延所得税负债 （250+50）300 （3） 贷：递延所得税资产 100 所得税费用 200 因此，考虑递延所得税后B公司当年净利润为4650万元（4450＋200）。 （4）按照权益法调整母公司财务报表项目。编制合并财务报表时，按照权益法对母公司个别财务报表进行调整。本例中，应当调整A公司2×13年投资B公司取得的投资收益3255万 元（4650×70%），已确认取得的B公司已宣告分派的现金股利I575万 元（225×70%） 以及B公司本期其他综合收益150万元中归属于A公司的份额105万元（150×70%）。 在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下： 借：长期股权投资 （3255+105） 3360 （4） 投资收益 1575 贷：投资收益 3255 长期股权投资 1575 其他综合收益 105 2．抵销合并财务报表相关项目。 （5）抵销长期股权投资与所有者权益项目。 将A公司对B公司的长期股权投资与其在B公司股东权益中拥有的份额予以抵销。B公司2×13年年末经调整后的未分配利润＝1400（年初）＋4650（经已实现公允价值和递延所得税调整后的本年净利润）-1000（提取盈余公积）－2250（分派股利）=2800（万元）；B公司本期由于可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益150万元，其中归属于A公司的份额为105万元（150×70%），归属于少数股东的份额为45万元（150－105）；A公司2×13年年未对B公司长期股权投资为16535万 元（14750＋3255－2250×70%＋105）；少数股东权益为6375万元[5610（2013年1月1日少数股东投入资本）＋1395（4650×30%，本年少数股东损益）+45（归属于少数股东的其他综合收益）－675（2250×30%，本年对少数股东的利润分配）]。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：股本10000（5） 资本公积 6700 其他综合收益 150 盈余公积 1600 未分配利润——年末 2800 商誉 1660 贷：长期股权投资 16535 少数股东权益 6375 （6）抵销投资收益与子公司利润分配等项目。 将A公司对B公司的投资收益与B公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。B公司年末向股东宣告分配现金股利2250万元，其中，归属于少数股东的现金股利为675万元（2250－1575）。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：投资收益 （4650×70%） 3255 （6） 少数股东损益 （4650×30%） 1395 未分配利润——年初 1400 贷：未分配利润——本年提取盈余公积 1000 ——本年利润分配 2250 ——年未 2800 （7）抵销应收账款与应付账款项目。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：应付账款 500 （7） 贷：应收账款 500 （8）抵销坏账准备与资产减值损失项目。 A公司将与B公司往来的内部应收账款与应付账款相互抵销的同时，还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：应收账款 20 （8） 贷：资产减值损失 20 需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目；其次，应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润——期初”项目；最后，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提（或冲销）的坏账准备的数额，借记（或贷记）“应收账款”等项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。 （9）抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：所得税费用 （20×25%）5 （9） 贷：递延所得税资产5 （10）抵销应收股利与应付股利项目。 A公司根据B公司宣告分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利1575万元。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：应付股利1575 （10） 贷：应收股利1575 3．抵销内部顺流交易的存货 （11）抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损 益。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：营业收入 1000（11） 贷：营业成本 700 存货 300 需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，按照上期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“营业成本”项目；其次，对于本期发生的内部销售存货，将内部销售收入、内部销售成本及内部购入存货中未实现内部销售损益予以抵销，按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；最后，将期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，对于期末内部销售形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应当按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。 （12）抵销B公司本期计提的存货跌价准备。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：存货 20 （12） 贷：资产减值损失 20 需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货的存货跌价准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“未分配利润——期初”项目；其次，对于本期对内部购入存货在个别财务报表中补提（或冲销）的存货跌价准备的数额也应予以抵销，按照本期对内部购入存货在个别财务报表中补提（或冲销）的存货跌价准备的数额，借记（或贷记）“存货”项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。 对于抵销存货跌价准备的数额，应当分别下列不同情况进行处理：当本期内部购入存货的可变现净值低于持有该存货企业的取得成本但高于抵销未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业对该存货的取得成本）时，其抵销的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额；当本期内部购入存货的可变现净值低于抵销未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业对该存货的取得成本）时，其抵销的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额，即本期期末存货中包含的未实现内部销售损益的金额减去期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额。 （13）抵销内部顺流存货交易的所得税影响。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：递延所得税资产 [（300-20）×25%] 70 （13） 贷：所得税费用 70 （14）抵销顺流存货交易中内部存货交易的现金流量。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：购买商品、接受劳务支付的现金 1000 （14） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1000 4．抵销内部逆流交易的存货 （15）抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益。 存货中包含的未实现内部销售损益为160万元[（1200-800）×40%]。在合并财务报表 工作底稿中的抵销分录如下： 借：营业收入 1200 （15） 贷：营业成本 1040 存货 160 （16）将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益进行分摊。 在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元（160×30%）。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：少数股东权益48 （16） 贷：少数股东损益48 （17）抵销因逆流存货交易的所得税影响。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：递延所得税资产（160×25%）40（17） 贷：所得税费用 40 （18）抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：少数股东损益 （40×30%）12 （18） 贷：少数股东权益 12 （19）抵销逆流存货交易中内部存货交易的现金流量。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：购买商品、接受劳务支付的现金 1200 （19） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1200 5．抵销内部固定资产购销交易 （20）抵销内部固定资产购销交易。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：营业外收入 （1200-600）600 （20） 贷：固定资产——从A公司购入×厂房 600 （21）抵销内部固定资产交易计提折旧中包含的未实现内部销售损益。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：固定资产——从A公司购入×厂房（600÷15×112）20 （21） 贷：管理费用 20 需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售固定资产，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，按照内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“固定资产”项目；其次，将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提（或少计提）的累计折旧额，借记（或贷记）“固定资产”项目，贷记（或借记）“未分配利润——期初”；最后，将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产”项目，贷记“管理费用”等费用项目。 （22）抵销内部固定资产交易对所得税的影响。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：递延所得税资产[（600-20）×25%] 145 （22） 贷：所得税费用 （23）抵销内部固定资产交易的现金流量。 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下： 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1200（23） 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收四的现金净额1200 根据上述资料及有关调整、抵销分录编制合并工作底稿见表8。 【见下一页】 根据合并工作底稿，编制该集团2×13年合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表及合并所有者权益变动表见表9至表12。
表8 合并财务报表工作底稿 编制单位：A公司 2×13年12月31日 单位：万元
表9 合并资产负债表 会合01表 编制单位：A公司 2×13年12月31日 单位：万元
表10 合并利润表 会合02表 编制单位：A公司 2×13年度 单位：万元
表11 合并现金流量表 会合03表 编制单位：A公司 2×13年度 单位：万元
根据上述合并资产负债表和合并利润表编制集团的合并所有者权益变动表如下： 表12 所有者权益变动表 会合04表 编制单位： 年度 单位：万元
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