|
时间性差异和永久性差异
一、 时间性差异
时间性差异指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异的基本特征是，某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得，但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。时间性差异主要有以下几种类型：) Q' g7 y" w% d
（1）应纳税时间性差异
" ^, X- k6 a2 M3 j( H& ]8 Y ①企业获得的某项收益，在会计报表上确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。例如，按照企业会计制度规定，对长期股权投资采用的权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资持股比例计算确认投资收益；但按照税法规
% U, p# g% }& p2 o4 y( }: b定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润需补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得，从而产生应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性
& m% \# M3 y& R4 j差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。9 s& n, s2 M, Y0 s) }+ R6 @; d
②企业发生的某项费用或损失，在会计报表上于以后期间确认费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧方法；但是会计采用直线法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额会大于计入当期2 ~ _7 M9 ?: p0 i [/ }1 F
损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。
8 c R: l k. `0 u& m 上述两项差异，会使本期税前会计利润大于应税所得，从而产生应纳税时间性差异，会计账务处理：# a6 H0 a, m1 f( @
借：所得税【会计利润×所得税率】% L; x6 X; H* S9 p: f0 p
贷：应交税金--应交所得税【应税所得×所得税率】$ r- |7 A4 i5 R' x% y9 u
递延税款【应纳税时间性差异对所得税的影响】/ C$ j: n3 _1 g
（2）可抵减时间性差异
* Z9 Z) _9 ~0 N7 W& U) z3 M( h! ]4 P ①企业发生的某项费用或损失，在会计报表上确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减。如产品保修费用，按照企业会计制度规定可于产品销售的当期估计可能发生的保修费用，并预提计入当期费用；但按照税法规定当期预提的产品保修费用不能从应税所得中扣除，而应于实际发生产品保修费用时从应税所得中扣减，从而产生可抵减时间性差异。此外计提各项资产减值准备等也属于这种情况。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。
* o) _3 j' z$ f ②企业获得的某项收益，在会计报表上于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。如按照企业会计制度规定，企业某项销售收入在不符合收入确认原则时，不应当确认为当期收入，待以后符合收入确认条件时再在以后期间确认收入；但在某些情况下，按照税法规定却要求作为收入计入企业当期的应税所得，从而产生可抵减时间性差异。2 j% A! Y0 ^( c' t1 Y
上述两项差异，会使税前会计利润小于应税所得，从而产生可抵减时间性差异，会计账务处理：
# W# x; _- M; u( T. o2 L 借：所得税【会计利润×所得税率】
% X/ j2 Y$ w' [# r& p9 k 递延税款【可抵减时间性差异对所得税的影响】# X4 n. g: G) J! `3 j# k
贷：应交税金--应交所得税【应税所得×所得税率】& Y6 R. z# F" q: |" U9 r: u
二、永久性差异
永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型：
0 \, | j% _6 C1 f+ ~+ j （1）不需要交纳所得税的永久性差异
3 e; s' P0 E5 `9 z$ e ①按会计制度规定核算时作为收益计入税前会计利润，在计算应税所得时不确认为收益。如税法规定，企业购买国债所产生的国债利息收入不计入应税所得，不需要交纳所得税；但按照会计制度规定，国债产生的利息收入，计入当期损益。* `/ N$ g0 j3 `! f6 o5 \9 K1 f
②按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。按照会计制度要求，某些费用或损失不能计入利润表；但在计算应税所得时允许抵减。
9 R% d6 k& g7 o4 Y3 l2 O' T# ? 上述两项差异，税前会计利润大于应税所得；产生的永久性差异不需要交所得税，在计算应税所得时，从税前会计利润中扣除永久性差异，将税前会计利润调整为应税所得；# _: i/ D" m4 V! J/ X$ Y
（2）需要交纳所得税的永久性差异 M% G1 C i$ t9 G) e
①按会计制度规定核算时有的项目不作为收益，但是在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。例如，企业以自己生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品售价与成本的差额计入应税所得；但企业会计制度规定按成本转账，不产生利润，不计入当期损益。
7 b8 w( \3 o# L. i+ ]! ]. I" l ②按会计制度规定核算时有的项目确认为费用或损失，在计算应税所得时则不允许扣减。如各种赞助费，按企业会计制度规定计入当期损益，减少当期利润；但在计算应税所得时则不允许扣减。
; r& b; @. x# F5 g% i, a 上述两项差异，税前会计利润小于应税所得。产生的永久性差异需要交纳所得税，永久性差异产生的应交所得税应在当期确认所得税费用。在计算应税所得时，应将税前会计利润调整为应税所得。
' b; ?% N/ o# n 在仅存在永久性差异的情况下，按照税前会计利润加减永久性差异调整为应税所得，按照应税所得和现行所得税税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。
' n1 b/ @9 l% l& u% P% w1 l A 应付税款法! p1 ?% B- D* r3 |- m
应付税款法，是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是：
* ~! _, o4 c; E1 h1 W （1）在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。
2 s# O1 }! L6 h0 w7 C7 x+ N/ s0 T- B （2）时间性差异产生的影响所得税金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，即在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。5 o; W. z; _( ~ c. s7 f
纳税影响会计法
0 q, o5 \' \) C: g* n 纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。" d5 t4 x% [9 _
纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是：应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异的所得税影响金额确认为本期所税费用或抵减本期所得税费用；纳税影响会计法确认时间性差异对所得税的影响，并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。# i4 |: B5 f1 J1 \6 Y
纳税影响会计法与应付税款法的共同点是：按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得之间产生的永久性差异，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。0 i1 G+ j# {: R" V9 e2 t! \
在具体运用纳税影响会计法核算时，税率变动情况下的会计处理有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法和债务法核算，其结果相同；但在所得税税率变动的情况下，则两种处理法的结果不完全相同。
" s/ p& M! [4 Q( s8 b: c 1．递延法, G* y& I2 w$ W3 I% S
递延法，特点在于：
0 y7 [% r% }: Q. b) ]) U （1）采用递延法核算时，资产负债表中反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。采用递延法进行会计处理时，递延税款的账面余额是按照产生的时间性差异的时期所适用的所得税税率计算确认，而不是用现行税率计算的结果。因此在税率变动或开征新税时，不需要对递延税款的账面余额进行调整。! A, x3 \, ^/ Z# g) E8 y0 n
（2）本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。. d1 J, u9 e% Y/ P/ f% F
采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：w" W& a. m8 i
（1）本期应交所得税；
+ R- m1 G/ C* s9 Y （2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。9 {7 D) U( ]3 ^! Q+ s$ s
按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下：% k& k; k- D* h* {+ K1 r3 n% q
公式一：本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的前期确认的递延税款贷项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的前期确认的递延税款借款金额－本期转回的前期确认的递延税款贷项金额# l: R' T( q, E6 P# D# A
公式二：本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额＝本期发生的应纳税时间性差异×现行所得税税率
' k3 s$ }/ ~/ L# f9 A- ] 公式三：本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＝本期发生的可抵减时间性差异×现行所得税税率7 v p3 [8 Z0 d! X7 I. d
公式四：本期转回的前期确认的递延税款借项金额＝本期转回的可抵减本期应税所得的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）×前期确认递延税款时的所得税税1 U$ h2 H% y8 e/ ?, N( Y% L! Q; {
率
% g6 H6 ^; e: Z, B9 a 公式五：本期转回前期确认的递延税款贷项金额＝本期转回的增加本期应税所得的时间性差异（即前期去确认本期转回的应纳税时间性差异）×前期确认递延税款时的所得税税率* d2 U l; y/ ~5 _
2．债务法3 G1 R
债务法，特点在于：
; \. Q* A8 V, o; G/ \ （1）本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表中作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。采用债务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用于的所得税税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额需进行相应的调整。
5 `: X$ ]. Y1 B/ G' w* \ （2）在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用现行所得税税率计算确定。$ T+ ^, u1 O/ z5 X. I0 Z
采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：. c( X |( ]7 q1 i! q
（1）本期应交所得税；
g4 f) }( N/ @" e （2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；/ l1 _" e3 Z0 f# C/ o X
（3）由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额和调整数。2 P( A0 c! F+ e/ U9 }
按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下：
$ `* Z6 ?* z1 m" F 公式一：本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延做的水负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减递延所得税负债
! T- [) E6 y. s 公式二：本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税税率－前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用于的所得税税率）: _8 h+ V n) P; f' g
递延法和债务法举例9 }1 J' ?% `3 J/ S( k
【例题】gis公司2000年12月6日购入设备一台，原值36000元，净残值6000元。税法规定采用年数总和法，折旧年限5年；会计规定采用年限平均法，折旧年限4年。税前会计利润各年均为100000元，所得税率为2001年40％，2002年为30％，2003年以后为25％。
0 {6 b* F* U# Y, d 要求：分别采用递延法和债务法计算各年应交税金、递延税款发生金额和所得税费用见表一）。
7 R( R- ]6 g+ G! q 1．采用递延法时的核算：
2 x, ]) `/ v# x5 l7 h4 M 2001年：（所得税率40％）4 q6 ]+ n3 r( s
（1）应交所得税：（100000－2500）×40％＝390007 }3 j* J' e/ Z" I! [( `
（2）递延税款发生金额－2500×40％＝－1000（贷方）
& d! I6 M0 v7 U+ O （3）所得税费用：39000＋1000＝40000% x) p7 D; s$ R5 N% N+ b
（4）会计分录：
3 ?% a0 @' i' S: Y/ I1 O6 V8 [ 借：所得税40000
' d0 Y8 H# {( v8 b$ E 贷：应交税金39000
! ~3 C+ H, ]- [+ _( [3 {. l8 P 递延税款10004 a7 J% \+ Y, |1 c7 g$ y
2002年：（所得税率30％）
2 t* L! }9 q8 B+ {; H& V （1）应交所得税：（100000－500）×30％＝29850
% {& ~2 e+ u( x7 i1 j （2）递延税款发生金额： 500×30％＝－150（贷方）0 Z# c0 ]; \" _; G3 G4 m8 X) v H0 S0 Z
（3）所得税费用：29850＋150＝30000
% {- d9 a: ~9 ]$ c$ b （4）会计分录：
! H3 {9 G8 ]& f' d y0 C5 R 借：所得税300006 Y! F3 b1 k) k$ b7 y1 e
贷：应交税金29850" d: j5 R. W1 P; J' h
递延税款150
- t' n$ N1 H0 X3 z. M( D; V 2003年：（所得税率25％，开始转回，用原税率40％）3 D+ v$ K: i0 [, Y& |, R$ K
（1）应交所得税：（100000＋1500）×25％＝253751 R+ T1 n7 ^7 |
（2）递延税款发生金额：＋1500×40％＝＋600（借方）
8 e- R1 K6 C" [" W. \0 Y （3）所得税费用：25375－600＝24775/ X; Q8 w3 \, f* W% h$ ?1 x; n( g
（4）会计分录：; n3 G9 U% I* {9 ~
借：所得税24775- ~7 C) D5 M# E* r. a) f9 d# K
递延税款600( p7 W/ N) }6 s# F8 V
贷：应交税金253758 C0 p# I2 h- Z8 I3 |* j- t9 ?$ h
2004年：（所得税率25％，继续回转）见表二。
- X) K5 U/ r7 ~% ~/ D （1）应交所得税：（100000＋3500）×25％＝25875
* r: F& O, [ V8 h$ t （2）递延税款发生金额：＋3500×？％
' g% Y9 g; [2 G ①继续用40％的税率回转：＋（2500－1500）×40％＝＋400（借方）: e+ E; b! l3 M& n- y, W
②再用30％的税率回转：＋500×30％＝＋150（借方）
: U* E' P* t# ?* d# P8 {. ? ③其余用25％的税率回转：＋2000×25％＝＋500（借方）
4 Z7 m+ @5 W/ K ④递延税款发生金额合计：＋3500×％＝1050（借方）
, V' u# Y9 `) J, K! T （3）所得税费用：25875－1050＝24825
# w f. B8 K4 N* K! b; y （4）会计分录：
9 K3 }% y) ?8 @4 w. O 借：所得税24825
* R" @# h0 Q0 b3 B/ W$ M 递延税款1050
8 d, h( Z" X" I E 贷：应交税金25875
+ O! B' Y- `. |: b/ P U 2005年：（所得税率25％）见表三。
' T! O) M! P- \, E- ~8 n* u3 b （1）应交所得税：（100000－2000）×25％＝24500
1 f1 z) S0 l" v3 |5 n, [ * u6 A: i. _% ]) `$ e0 ]% Q
（2）递延税款发生金额：－2000×25％＝－500（贷方）
+ a$ q9 u) ?% s$ q （3）所得税费用：24500＋500＝25000
6 q2 ]1 U) `( o! r5 f, G （4）会计分录：
: b( o! m8 h: p( ?3 f 借：所得税25000
, I9 H6 {1 A# {4 X( { 贷：应交税金24500
, ~% @6 ~: O- u. I* t1 _0 { 递延税款500
0 V# y/ W9 n6 g: S7 T 2．采用债务法 ( C
2001年：（所得税率40％）
3 u6 B X. w: a7 X$ O1 h: B: i' { （1）应交所得税：（100000－2500）×40％＝39000
! z5 t2 V, z. F8 C2 ~; O _% Z （2）递延税款发生金额：－2500×40％＝－1000（贷方）
+ T9 a+ b' Q( k7 b( ^ （3）所得税费用：39000＋1000＝40000
. P+ _$ q. R1 N0 K0 c- d+ }" _: c: | 借：所得税400008 ]/ A( K% Y& n( B+ J/ l) p* P* v
贷：应交税金39000
% V6 ]+ S1 q n! x' b! } 递延税款1000
1 P! H$ J8 e" i 2002年：（所得税率30％，税率变动需要对递延税款余额调整）见表四。' s+ h v' F4 s/ Y$ g4 Z" t
（1）应交所得税：（100000－500）×30％＝29850
$ n0 w2 |% Q9 z- q' ~ （2）递延税款发生金额：
. n8 G6 @* c: {% X5 v* |) Z5 ] ①对递延税款余额调整：－2500×（30％－40％）＝＋250（借方）
# X2 n" U- ~# t, H ②本期发生的时间性差异对所得税影响： 500×30％＝－150（贷方）1 k3 v. x v. S, f
③合计递延税款发生金额：＋100（借方）
' B: L# _, r" h （3）所得税费用：29850－100＝29750
( `0 Z' h- G; K: o- T* [# j （4）会计分录：
# n" h& g/ X$ S0 ^" A 借：所得税297506 |& l2 s1 l: B0 i* V
递延税款1004 M: b0 [$ H( l
贷：应交税金29850
- Y! U) C5 p8 }6 n 2003年：（所得税率25％，税率变动仍然需要对递延税款余额调整）见表五。) [' ]6 A$ F6 |# f7 L j
（1）应交所得税：（100000＋1500）×25％＝25375
- v! w% O0 n) _4 K% x! | （2）递延税款发生金额：
1 Z, y. S: ^! g3 }- _4 m ①对递延税款余额调整：－3000×（25％－30％）＝＋150（借方）4 V* [7 q# p5 z" _0 t% Y9 h
②本期发生的时间性差异对所得税影响：＋1500×25％＝＋375（借方）
: y: e6 f. O# P9 c0 e* m# V ③合计递延税款发生金额：＋525（借方）
" D" _, t, P# |) u （3）所得税费用：25375－525＝248509 {" [2 f$ R0 K. \
（4）会计分录：
4 Q% ?% D! t8 M1 l 借：所得税24850
8 ~, s9 j t7 _: j- a 递延税款525
! v# _0 G: h% D- n4 E- } 贷：应交税金25375: Y! `8 I& u* J
2004年：（所得税率25％）见表六。
5 S/ r. g9 `# } F9 E* w) q) M （1）应交所得税：（100000＋3500）×25％＝25875) V0 M" o( j- K8 _9 ^6 w- R
（2）递延税款发生金额：＋3500×25％＝＋875（借方）" M; q4 h+ w) \& z: c
（3）所得税费用：25875－875＝25000
+ e; ]/ J/ G- f9 E7 p" l （4）会计分录：
* y: B7 w9 o" d 借：所得税25000& X& Q# Q8 E$ u1 V8 Z$ H
递延税款875
6 h! X5 r- P; |; t 贷：应交税金258750 v6 M- Q0 d7 A- \+ f& }
2005年：（所得税率25％）见表七。
: Q( Q0 R7 G- h9 o （1）应交所得税：（100000－2000）×25％＝24500
* Y/ z1 n5 {0 } （2）递延税款发生金额：－2000×25％＝－500（贷方）
. Q7 k4 O- f3 s% _0 I& s# v7 I （3）所得税费用：24500＋500＝25000) j! p4 a6 Z) U
借：所得税25000
. a. s$ Y# Q* _ 贷：应交税金24500
3 P y6 h" v" }9 O3 X3 c 递延税款500, N/ ^4 w. O2 v* r, }
【例题】某企业2002年度有关所得税会计处理的资料如下：
& \" D7 P3 e1 S3 F3 a; h8 q+ D （1）本年度实现税前会计利润90万元，所得税税率为33％。
4 I2 f& O; r* d) E# p6 L （2）国债利息收入3万元；$ a4 q' _+ g! J$ ~6 t) S2 j
（3）公司债券利息收入2．25万元；
! _ I6 W1 @" N1 c. ^8 g# U （4）按权益法计算的应享有被投资企业当年净利润的份额并计入投资收益为12．75万元。按税法规定，企业对被投资企业投资取得的投资收益，在被投资企业宣告分派股利时计入纳税所得，本年度被投资企业未宣告股利。被投资企业的所得税税率为15％。' K" g7 G+ f5 e- I. w5 l# u
（5）本年度按会计方法计算的折旧费用为6万元，折旧费用全部计入当年损益；按税法规定可在纳税所得前扣除的折旧费用为3万元。, u" y8 Z2 S' M# @ Z; I6 y
要求：
1 X% V$ Z# o$ _% q （1）采用应付税款法计算本年度应计入损益的所得税费用，并编制相应的会计分录。
! U* i6 c1 Q+ p4 l （2）采用递延法计算本年度应计入损益的所得税费用，并编制相应的会计分录。0 C$ S! l/ u! I' B( W
（3）计算采用递延法比应付税款法核算增加或减少的本年度净利润。
+ w8 M! _4 X1 k$ w4 K) S ［答案］
5 T7 C1 }4 Q# {: ?+ V% ]( s7 V （1）采用应付税款法核算：
! l. [$ E( d, j: F; { K& j( Y. U 本期所得税费用与本期应交所得税相等。. c! q; N" b( F- ?: B1 D
本年应交所得税＝（税前会计利润90－国债利息收入3－权益法下确认的投资收益12．75＋多提折旧费用3）×33％＝25．4925（万元）
2 r" R5 [4 I* P7 P l3 r3 E 本年所得税费用＝25．4925（万元）
; O8 }2 C% ?0 e" ]& ?2 ?1 T2 N 借：所得税254925
9 a0 B& M0 Z( y 贷：应交税金－应交所得税254925
, M3 e) s2 e# ^) S （2）采用递延法核算
. i. u- W6 G$ q8 J& V 本年应交所得税＝（税前会计利润90－国债利息收入3－权益法下确认的投资收益12．75＋多提折旧费用3）×33％＝25．4925（万元）3 V; g% L1 q: v2 z" s
递延税款发生额：
+ i* o% ~1 C6 R) i 递延税款贷方发生额＝［12．75÷（1－15％）］×（33％－15％）＝2．7（万元）# p+ m! k4 {- W) z, K1 y
递延税款借方发生额＝3×33％＝0．99（万元）
+ v9 D7 P' ]4 a) Y 上述两项时间性差异影响的递延税款本期贷方发生额为1．71（万元）
% b/ f" l3 {# Z' p$ X, B: T 本年度所得税费用＝25．4925＋1．71＝27．2025（万元）3 d3 X. W9 p2 @: T
借：所得税272025
+ d5 ~& I+ T2 \, [3 @ 贷：递延税款17100
2 o2 i( D' x) e 应交税金--所得税254925
* i( w* w, Z: \3 I （3）采用递延法比采用应付税款法减少的本年度净利润＝27．2025－25．4925＝1．71（万元）1 h' g: a) `! x; Q6 h+ N( I
【例题】华丰有限责任公司（以下简称华丰公司）所得税采用递延法核算，使用的所得税税率为33％。20×1年度实现利润总额为2000万元，其中：& ^) m/ X( a: n2 S9 Y+ I. m+ |( f) e
（1）采用权益法核算确认的投资收益为300万元（被投资单位使用的所得税税率为33％，被投资单位实现的净利润未分配给投资者）。
) d+ \% u3 A Z& J% \- c （2）国债利息收入50万元。/ l( K3 U s+ S: T M
（3）因违反合同支付违约金20万元。5 e) U1 R9 T q
（4）补贴收入300万元。* V5 R4 V' @& [1 w. r
（5）计提坏帐准备300万元（其中可在应纳税所得额前扣除的金额为50万元）。
) g+ x) Q" m9 O- I# q" q （6）计提存货跌价准备200万元。7 N3 U5 u; o$ `+ _9 n2 B* e
假定计提的坏帐准备和存货跌价准备与税法规定的差异均属于时间性差异，华丰公司在未来3年内有足够的应纳税所得额用以抵减可递减时间性差异。. X# d b: z: m1 [" a& s' N
要求：' d j/ r' m7 ^7 r- p
（1）计算华丰公司20×1年度的应交所得税、发生的递延税款金额（注明借方或贷方发生额）、所得税费用。
" w: Z/ a0 H) T: m' V, n2 ^ （2）编制有关所得税的会计分录。
# `, s: p5 i; {$ j" Y （3）计算华丰公司20×1年度的净利润。1 e8 U7 }+ s% p, @, h3 {
（答案中的金额单位用万元表示）（2001年）
d' F P+ p: F6 I( k' `7 N7 G ［答案］
5 q l8 ^7 ]' i% x! C （1）计算华丰公司20×1年度应交所得税、所得税费用及递延税款! X' U+ i( {6 g6 a- n$ I& k+ t
应交所得税＝［利润总额2000－采用权益法核算确认的投资收益300－国债利息收入50＋计提坏帐准备（300－50）＋计提存货跌价准备200］×33％＝693（万元）) C; c, o! i! @
递延税款借方发生额＝［（300－50）＋200］×33％＝148．5（万元）
& Y* t! |( d' h3 ], n 所得税费用＝693－148．5＝544．5（万元）
% r: k2 ]4 z4 \& e$ R （2）编制有关所得税的会计分录. {8 T& E4 F( R" Q2 ?2 K
借：所得税544．5# I) l9 V- Z% r, d* P7 s
递延税款148．5
4 g8 O# {; g( P+ M+ k9 { 贷：应交税金--应交所得税693( [3 h, v8 o3 g9 P6 R
（3）计算华丰公司20×1年的净利润
+ V8 Z! f- ~5 @0 V* Z 华丰公司20×1年度净利润＝2000－544．5＝1455．5（万元）8 L( u5 ^) I6 l5 C4 K& z# {
2 | v+ N! p* O b% m$ ]+ j# Z 【例题】某企业采用债务法对所得税进行核算，2002年前适用的所得税率为33％，从2002年1月1日起适用的所得税率调整为30％。该企业2002年度实现的利润总额为450万元。3 {! G; H6 V3 F4 g. H. R' M
（1）2002年初递延税款账面余额（贷方）49．5万元，
. v, c6 i5 ~% Z1 u# U （2）本年发生的应纳税时间性差异2万元，
- R6 o0 D# w, E" `4 g( p （3）本年发生的可递减时间性差异4万元，+ [8 f7 T" g& i/ C
（4）本年转回的可递减时间性差异1万元，. F. G5 k$ L0 f; ^6 N
（5）本年转回的应纳税时间性差异0．5万元，; J. \6 C$ L! f* n
（6）本年支付非广告性质的赞助费7．5万元，7 k8 x; p! s& _) T- Y
（7）支付税收罚款1．5万元，
3 {: b5 t! }: S g3 M% o" R （8）国债利息收入3万元，7 {* A) f' a2 H% H% o. p1 u+ |
（9）企业债券利息收入5万元。2 U7 z2 l" ~- C B# L) A4 @
［答案］
" Y5 [* [) D# J （1）2002年应交所得税＝（利润总额450万元－本年发生的应纳税时间性差异2万元－本年转回的可递减时间性差异1万元＋本年发生的可递减时间性差异4万元＋本年转回的应纳税时间性差异0．5万元＋本年度支付非广告性质的赞助费7．5万元＋支付税收罚款1．5万元－国债利息收入3万元）×30％＝137．25万元$ A6 m* a( U* E) I- D3 P3 |
（2）递延税款发生额：
9 q. N' F5 H- f0 @ ①由于所得税率变更而调整递延税款金额＝－49．5÷33％×（30％－33％）＝4．5（万元）（借方）- `) k# I8 [+ ]) h# s3 @
②本年发生的应纳税时间性差异对所得税影响＝－2×30％＝－0．6（万元）（贷方） k+ P% w% m8 ?, i0 r |
③本年发生的可递减时间性差异对所得税影响＝＋4×30％＝1．2（万元）（借方）
, T4 q3 S7 d3 ^; t4 }' L& w ④本年转回的可递减时间性差异对所得税影响＝－1×30％＝－0．3（万元）（贷方）
. ~% V4 j) F1 @: K) t b ⑤本年转回的应纳税时间性差异对所得税影响＝＋0．5×30％＝0．15（万元）（借方）
3 m5 ^! _9 ^$ o ⑥递延税款发生额合计：4．5－0．6＋1．2－0．3＋0．15＝4．95（万元）（借方）
" @6 Z; y7 v# I% _' d. y2 D: y& ^ （3）2002年所得税费用＝137．25－4．95＝132．3（万元）9 X. l" n. k* |2 ^" y Q/ ?
（4）会计分录：. p* F0 t4 S& {% F1 f0 U* f
借：所得税132．3
& H+ y7 b9 f! l2 A" @$ Y$ Y1 T 递延税款4．95
$ c1 R# I5 P6 |( U; O1 x! ` 贷：应交税金--应交所得税137．255 j: j4 d; R! a( L, v
【例题】甲股份有限公司为境内上市公司。2000年度实现利润总额为5000万元；所得税采用债务法核算，2000年以前适用的所得税税率为15％，2000年起适用的所得税税率为33％。
: N) ]1 b- P% U: j3 m 2000甲公司有关资产减值准备的计提及转回等资料如表八（单位：万元）。
4 ~& G" ?; `7 T) \" _) H# J) }0 ] 假定按税法规定，公司计提的各项资产减值准备均不得在应纳税所得额中扣除；甲公司除计提的资产减值准备作为时间性差异外，无其他纳税调整事项。
+ x% T' Z- A8 ~7 O& W; L 假定甲公司在可抵减时间性差异转回时有足够的应纳税所得额。, }* S& D1 V6 m" y. w! ?% K
# s4 t5 `( G) h# o) C2 `
要求：( E" W& n. {/ J d$ F9 u: B
（1）计算甲公司2000年度发生的所得税费用。1 c1 p5 ?) E" \7 ^6 k: {- G7 }
（2）计算甲公司2000年12月31日递延税款余额（注明借方或贷方）。
" l$ o& c1 R0 b6 {0 B# S% Z （3）编制2000年度所得税相关的会计分录（不要求写出明细科目）。2 U# x9 r3 P3 ?7 v! C4 K
［答案］4 r. c* n( z, B) a0 q( |9 E
按照当前规定，计提减值准备属于可递减时间性差异，本期时间性差异情况如表九，形成递延所得税资产。/ p; h8 j, T$ l T J. [
（1）2000年应交所得税＝（5000＋550－60）×33％＝1811．7（万元）" R+ s% p* L$ Q: {$ X
（2）2000年递延税款发生额＝1620×（33％－15％）＋（550－60）×33％＝453．3 （万元）（借方）' J J2 e* i& F
（3）2000年所得税费用＝1811．7－453．3＝1358．4（万元）* T6 A+ @0 \. O: D2 N, f
（4）会计分录：: Y4 I; y% z( E
借：所得税1358．4
' d' V1 f8 X/ V2 a. d; B' ~( P 递延税款453．3
2 P; D' n# T: m4 r 贷：应交税金--应交所得税1811．7
|
