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财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业的财务状况，经营成果，现金流量等相关会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有利于财务报告使用者作出经济决策。而税收的目的在于征税，保证税源不流失，税基不被侵蚀，确保国家财政收入，并作为调节经济的工具。两者目的不同，因此不可避免出现一些差异。在具体的工作上，我们要把握这一原则：会计处理按会计法规的相关规定处理，对于纳税事项财务法规与税收法规不一致的，按税收法规办。 一、增值税（一般纳税人）： 1、 购进材料，借：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 2、 销售商品，借：应收账款、预收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 3、 预缴本月增值税款，借：应交税费——应交增值税（已交税金） 贷：银行存款 4、 转出进项税，借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 贷：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5、 结转本月应交未交增值税，借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 贷：应交税费——未交增值税 6、 结转本月多交增值税，借：应交税费——未交增值税 贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 7、 交纳上月应交未交增值税，借：应交税费——未交增值税 贷：银行存款 8、计算出口退税，借：其他应收款－应收出口退税款（增值税） 贷：应交税费－应交增值税（出口退税） 9、购买税控服务，借：管理费用，贷：银行存款，按规定抵税时，借：应交税费——应交增值税（减免税额），贷：管理费用 10购买税控产品形成固定资产的，借：固定资产，贷：银行存款，抵税时，借：借：应交税费——应交增值税（减免税额），贷：递延收益，计提折旧，借：管理费用，贷：累计折旧，同时，借：递延收益，贷：管理费用。 例题：生产企业出口自产货物涉及增值税的会计核算 根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）规定，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。具体计算方法与计算公式如下： （1）当期应纳税额的计算。 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率） 如果当期没有免税购进原材料，上述公式中的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，以及后面公式中的免抵退税额抵减额就不用计算。 （2）免抵退税额的计算。 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 （3）当期应退税额和免抵税额的计算。 当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期免抵退税额 当期免抵税额＝0 当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。 进行出口货物增值税核算须设置“应交税费——应交增值税”科目，还应设置“进项税”、“销项税”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”“进项税额转出”等明细科目，其核算举例如下： 【例1】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17％，退税率为9％，2007年9月有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款500万元，外购货物准予抵扣的进项税额85万元通过认证，上月末留抵税额5万元，本月内销货物不含税销售额100万元，收到价税合计117万元存入银行。本月出口货物离岸价USD50万，前期出口货物本期收齐出口单证销售额和本期出口单证齐全销售额合计USD60万。外汇人民币牌价为7.3。 有关增值税业务核算如下： （1）购进货物的核算： 借：原材料 5000000 应交税费——应交增值税——进项税额 850000 贷：银行存款 5850000 （2）内销业务的核算： 借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入——内销收入 1000000 应交税费——应交增值税——销项税额 170000 （3）出口销售的核算： 借：应收外汇账款 3650000 贷：主营业务收入——外销收入 3650000 （4）计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额： 当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝500000×7.3×（17％－9％）－0＝292000（元） 借：主营业务成本 292000 贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出 292000 （5）计算当期应交增值税额： 当期应交增值税额＝170000－（850000－292000）－50000＝－438000（元） 即当期期末留抵税额为438000元。（为当期增值税纳税申报表中的期末留抵税额。） 此过程不需要进行账务处理。 （6）计算当期免抵退税额： 当期免抵退税额＝600000×7.3×9％－0＝394200＜438000元 当期应退税额＝394200元 当期免抵税额＝0 借：应收出口退税 394200 贷：应交税费——应交增值税——出口退税 394200 “应交税费——应交增值税”期末余额为借方43800元，即为下期抵扣税额。 【例2】若例1中当期内销货物不含税销售额300万元，前期出口货物本期收齐单证销售额和本期单证齐全销售额合计USD40万，其他条件不变。 有关增值税业务核算如下： 购进货物、出口销售业务、进项税额转出业务核算同例1。 （1）内销业务的核算： 借：银行存款 3510000 贷：主营业务收入——内销收入 3000000 应交税费——应交增值税——销项税额 510000 （2）计算当期应交增值税额： 当期应交增值税额＝510000－（850000－292000）－50000＝－98000（元） 即当期期末留抵税额为98000元。（为当期增值税纳税申报表中的期末留抵税额。） 此过程不需要进行账务处理。 （3）计算当期免抵退税额： 当期免抵退税额＝400000×7.3×9％－0＝262800元＞98000元 当期应退税额＝98000元 当期免抵税额＝262800－98000＝164800（元），为《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》中的“当期免抵税额”。 借：应收出口退税 98000 应交税费——直交增值税——免抵税 164800 贷：应交税费——应交增值税——出口退税 262800 9、查补增值税款，借：在建工程 贷：应交税费－增值税检查调整 借：应交税费－增值税检查调整 贷：应交税费－未交增值税 贷：银行存款 10、企业按照“先征后返（退）、即征即退”办法收到的税收返还属于以税收优惠形式给予企业的一种政府补助，此类补助属于补偿企业已经发生的相关费用，与收益相关，所以，应在取得时直接计入当期损益（营业外收入）， 借：银行存款 贷：营业外收入——政府补助 11、按国家有关税收法律、法规规定直接减免的增值税， 借：应交税费——应交增值税（减免税款） 贷：营业外收入——政府补助 小规模纳税人“应交税费——应交增值税”下不设明细科目。 二、消费税 1、 计提，借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税 2、 进口应税消费品、委托加工（受托方代扣代缴）（用于连续生产应税消费品）， 借：应交税费——应交消费税 贷：银行存款 3、 交税，借：应交税费——应交消费税 贷：银行存款 三、营业税、城市维护建设税、教育费附加 1、 计提，借：营业税金及附加等 贷：应交税费——应交营业税 ——应交城建税 ——应交教育费附加 2、交税，借：应交税费——应交营业税 ——应交城建税 ——应交教育费附加 贷：银行存款 四、土地增值税 1、 房地产开发企业，计提，借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交土地增值税 2、 非房地产开发企业，计提，借：固定资产清理等 贷：应交税费——应交土地增值税 五、房产税、印花税（可以不通过应交税费核算）、城镇土地使用税、车船税 1、 计提，借：管理费用 贷：应交税费——应交房产税 ——应交土地使用税 ——应交车船税 2、交税，借：应交税费——应交房产税 ——应交土地使用税 ——应交车船税 贷：银行存款 3、 交印花税时，借：管理费用——印花税 贷：银行存款 六、个人所得税 1、 代扣，借：应付职工薪酬 贷：应交税费——应交个人所得税 2、 上缴，借：应交税费——应交个人所得税 贷：银行存款 七、企业所得税 1、 计提，借：所得税费用——当期所得税费用 贷：应交税费——应交企业所得税 有应纳税暂时性差异时（如交易性金融资产公允价值大于账面价值、按权益法核算长期股权投资时，确认被投资单位实现净利润应由本企业分享的部分）， 借：所得税费用——递延所得税费用 贷：递延所得税负债（有可能对应资本公积——其他资本公积，如可供出售金融资产公允价值大于账面价值） 有可抵扣暂时性差异时（如计提固定资产减值准备、预计负债）， 借：递延所得税资产（有可能对应资本公积——其他资本公积，如可供出售金融资产公允价值小于账面价值） 贷：所得税费用——递延所得税费用 2、交税时，借：应交税费——应交企业所得税 贷：银行存款 3、对实行先征后返（政策性减免）而收到返还的所得税冲减收到退税款当期的所得税费用，但如果减免的所得税是有指定用途的政策性减免，则企业应该将减免的所得税额直接记入资本公积。对国家有关税收法律、法规规定直接减免（法定减免）的则不作账务处理。 八、资源税 关于资源税会计处理的规定 一、企业交纳的资源税，通过“应交税金（现应用应交税费，下同）－应交资源税”科目核算。 二、企业计算出销售的应税产品应交纳的资源税，借记“产品销售税金及附加（现应用营业税金及附加，下同）”等科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。 三、企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借记“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。 四、企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目，按代扣代交的资源税，借记“材料采购”等科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。 五、企业外购液体盐加工固体盐：在购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税金－应交资源税”科目，按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科目，按应支付的全部价款，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。 九、耕地占用税、车辆购置税、契税 1、支付耕地占用税时，借：在建工程、无形资产——土地使用权 贷：银行存款 2、 支付车辆购置税、契税时，借：固定资产 贷：银行存款 十、烟叶税 一、烟叶收购环节的税收政策 十一、关税 一、进口货物关税完税价格的确认及关税的计算 （一）进口货物完税价格的确认 1.基本形式进口货物完税价格的确认。 （1）进口货物以海关确认的正常成交价格为基准的CIF价格作为完税价格。正常成交价格是指成交双方不具有特殊经济关系，且该项货物在公开市场上可以来购到的正常价格。所称的CIF价格，包括货价以及加上货物运抵中国关境内输入地起卸前的包装、运输、保险和其他劳务等费用（CIF=FOB+运费+保险费、CIF=（FOB+运费）/（1-保险费率）。对于卖方付给我方的正常回扣、佣金，在合同内订明的，应从成交价格内扣除。在成交价格外，买方另行付给卖方一部分佣金，应加入成交价格。 （2）进口货物的成交价格经海关审查未能确定的，应以从该货物的同一出口国（地区）购进的相同或类似货物的正常成交价格为基础的CIF价格作为完税价格。 上述相同货物是指在所有方面都相同的货物，包括物理或化学性质、质量和信誉，但是表面上的微小差别或包装的差别允许存在。 上述类似货物是指具有类似原理和结构、类似特性、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在功能上与商业上可以互换的货物。 （3）如按上述规定，完税价格仍未能确定的，应当以相同或类似进口货物在国内市场的批发价格，减去进口关税、进口环节其他税收以及进口后的正常运输、储存、营业费用、利润作为完税价格，上述进口后的各项费用及利润经综合计算定为完税价格的20％。 2.几种特殊形式进口货物完税价格的确认。 （1）运往境外加工的货物，出境时已向海关报明，并在海关规定期限内复运进境的，应当以加工后的货物进境时的CIF价格与原出境货物或者相同的、类似的货物在进境时的CIF价格之间的差额作为完税价格。 如上述原出境货物在进境时的CIF价格无法得到，可用原出境货物申报出境时的FOB价格替代。如上述两种方法的CIF价格都无法得到时，可用原出境货物在境外加工时支付的加工费加上运抵中国关境输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等一切费用作为完税价格。 （2）运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定期限内复运进境的，应当以海关审定的修理费和料件费作为完税价格。 （3）租赁（包括租借）方式进境的货物应当以海关审定的货物的租金，作为完税价格。如租赁进口货物是一次性支付租金的，也可以海关审定的该项进口货物的成交价格作为完税价格。 （4）寄售进口货物完税价格的确认，有两种方法：一种是作为保税货物处理，即将货物存入保税仓库，按实际出库销售的价格作为完税价格；另一种是进口后即投入市场销售，则以海关审核的货主开出的发票价格作为该项货物的完税价格。 3.进出口货物完税价格确认中的共同要求。 进出口货物的收发货人或者他们的代理人，应当如实向海关申报进出口货物的成交价格。申报的成交价格明显低于或者高于相同或者类似货物的成交价格的，由海关依照有关规定确定完税价格。 进出口货物的CIF价格、FOB价格或者租金、修理费、料价费等以外币计价的，由海关按照填发税款缴纳证之日的人民币外汇牌价的买卖中间价，折合人民币计征关税。 完税价格金额计算到元为止，元以下四舍五入。 （二）进口货物完税价格及关税的计算 1.CIF价格 以我国口岸CIF价格、CIF价格加佣金价格、CIF价格加战争险价格成交的或者和我国毗邻的国家以两国共同边境地点交货价格成交的，就分别以该价格作为完税价格。其计算公式如下： 完税价格＝CIF价格 进口关税＝完税价格×进口关税税率 [例1] 某进出口公司从日本进口甲醇，进口申报价格为CIF天津USD500000。当日外汇牌价（中间价）为USD1＝RMB8.64；税则号列：甲醇应归入2905.1100，税率12％。 先计算出甲醇的完税价格如下： USD500000×8.64＝4320000（元） 再计算出甲醇应缴的进口关税如下： 4320000×12％＝518400（元） 2.FOB价格。 以国外口岸FOB价格或者从输出国购买以国外口岸CIF价格成交的，必须分别在上述价格基础上加从发货口岸或者国外交货口岸运到我国口岸以前的运杂费和保险费作为完税价格。若以成本加运费价格成交的，则应另加保险费作为完税价格。 完税价格内应当另加的运费、保险费和其他杂费，原则上应按实际支付的金额计算。若无法得到实际支付金额时，也可以外资系统海运进口运费率或按协商规定的固定运杂费率计算运杂费，保险费则按中国人民保险公司的保险费率计算。其计算公式如下： 完税价格＝（FOB＋运费）／（1－保险费率） [例2] 某进出口公司从美国进口硫酸镁5000吨，进口申报价格为FOB旧金山USD325000，运费每吨USD40，保险费率3‰，当日的外汇牌价（中间价）为USD1＝RMB8.64。 先计算运费如下： 5000×40×8.64＝1728000（元） 再将进口申报价格由美元折成人民币如下： 325000×8.64＝2808000（元） 最后计算完税价格如下： 完税价格＝（2808000＋1728000）／（1－3‰）＝4536000／0.997 ＝4549648.95（元）≈4549649（元） 经查找，硫酸镁的税则号列为2833.2100，税率10％，计算该批进口硫酸镁的进口关税额如下： 进口关税额＝4549649×10％＝454946.90（元） [例3] 某单位委托香港某公司自英国进口柚木木材，运费为44200元，保险费率为0.3％，佣金为CIF价格3％，进口申报价格为CIF香港USD580000，当日的外汇牌价为：USD1＝RMB8.64。 先将进口申报价格折合为人民币如下： 580000×8.64＝5011200（元） 再计算完税价格如下： 完税价格＝（5011200×103％＋44200）／（1－0.3％） ＝5221400.20（元）≈5221400（元） 经查找，柚木木材的进口税则号列为4407.2910，税率为9％（优），计算该批进口袖木木材的进口关税额如下： 进口关税额＝5221400×9％＝469926（元） 3.CFB价格（货价加运费价格，或称含运费价格）。 以货价加运费价格成交的，应当另加保险费作为完税价格。其计算公式如下： 完税价格＝GFR／（1－保险费率） [例4] 某进出口公司从日本进口甲醛17吨，保险费率0.3％，进口申报价格为CFR天津USD306000，当日的外汇牌价（中间价）为USD1＝RMB8.64。 先将进口申报价格由美元折合成人民币如下： 306000×8.64＝2643840（元） 再计算完税价格如下： 完税价格＝2643840／（1－0.3％）＝2651795.39（元）≈2651795（元） 经查找，该进口货物税则号列为2912.1100，税率为10％（优），计算该进口货物的进口关税额如下： 进口关税＝2651795×10％＝265179.50（元） 为了计算方便，可先计算出常数。其计算公式如下： 常数＝1／（1－保险费率） 再计算完税价格。再计算公式如下： 完税价格＝CFR价格×常数 对个别货物实际没有支付运费，以及货物没有投保的，在计征时可酌加运费和普通保险费。 由陆路进口的货物，在计算完税价格时，所有应加运费等均均应计算至该货物运抵我国国境为止。 4.正常批发价格。 若海关不能确定进口货物在采购地的正常批发价格，则应以申报进口时国内输入地点的同类货物的正常批发价格，减去进口关税和进口环节代征税以及进口后正常运输、储存、营业费用及利润作为完税价格。如果国内输入地点同类货物的正常批发价格不能确定或者有其他特殊情况时，货物的完税价格由海关估定。 （1）不征国内税货物的计算公式如下： 完税价格＝国内市场批发价格／（1＋进口优惠税率＋20％） （2）应缴纳国内税的货物应当扣除国内税，计算出完税价格。其计算公式如下： 完税价格＝国内市场批发价格／[1＋进口关税优惠税率＋20％＋（1＋关税税率）／（1－代征税税率）×代征税税率] （注：以上两公式分母中的20％为需从批发价格中减除的费用利润。） [例5] M公司经批准从国外进口一批护肤护发品，其CIF价格已无法确定，进货地国内同类产品的市场正常批发价格为925000元，国内消费税税率为8％，设进口关税税率为15％。要求计算该批护肤护发品应纳的关税。 完税价格＝925000／[1＋15％＋20％＋（1＋15％）／（1－8％）×8％]＝925000／1.45 ＝637931（元） 应纳进口关税税额＝637931×15％＝95690（元） 二、商业企业关税的会计处理 有进出口经营权的商品流通企业（包括商业、粮食、外贸、物资供销、医药商业、供销合作社等），按其经营方式的不同，其进出口业务可以分为自营和代理两大类。不同的经营方式下的进出口业务，有关关税核算的方法和内容也不一样。 （一）自营进出口业务关税的核算 商品流通企业自营进口业务所计缴的关税，在会计核算上是通过设置“应交税费——进口关税”和“物资采购”账户加以反映的。应缴纳的进口关税，借记“物资采购”，贷记“应交税费——进口关税”；实际缴纳时，借记“应交税费——进口关税”，贷记“银行存款”。也可不通过“应交税费——进口关税”账户，而直接借记“物资采购”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。 商品流通企业自营出口业务所计缴的关税，在会计核算上是通过设置“应交税费——出口关税”和“营业税金及附加”账户加以反映的。应缴纳的出口关税，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——出口关税”；实际缴纳时，借记“应交税费——出口关税”，贷记“银行存款”。 [例1] 某外贸企业从国外自营进口商品一批，CIF价格折合人民币为400000元，进口关税税率为40％，代征增值税税率17％，根据海关开出的专用缴款书，以银行转账支票付讫税款。计算应交关税和物资采购成本如下： 应交关税＝400000×40％＝160000（元） 物资采购成本＝400000＋160000＝560000（元） 海关代征增值税＝560000×17％＝95200（元） 作会计分录如下： 计提关税和增值税时： 借：物资采购 560000 贷：应交税费——进口关税 160000 应付账款 400000 支付关税和增值税时： 借：应交税费——进口关税 160000 贷：银行存款 160000 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 95200 贷：银行存款 95200 商品验收入库时： 借：库存商品 560000 贷：物资采购 560000 [例2] 某进出口公司自营出口商品一批，我国口岸FOB价格折合人民币为720000元，出口关税税率为20％，根据海关开出的专用缴款书，以银行转账支票付讫税款。计算出口关税如下： 公式一： 出口货物完税价格=离岸价格（FOB中国境内口岸）-出口关税 公式二： 出口货物完税价格=（FOB中国境内口岸）/（1+出口关税税率） 出口关税＝720000／（1＋20％）×20％＝120000（元） 作会计分录如下： 借：营业税金及附加 120000 贷：应交税费——出口关税 120000 （二）代理进出口业务关税的核算 代理进出口业务，对受托方来说，一般不垫付货款，大多以收取手续费形式为委托方提供代理服务。因此，由于进出口而计缴的关税均由委托单位负担，受托单位即使向海关缴纳了关税，也只是代垫或代付，日后仍要从委托方收回。 代理进出口业务所计缴的关税，在会计核算上也是通过设置“应交税费”账户来反映的，其对应账户是“应付账款”、“应收账款”、“银行存款”等。 [例3] 某单位委托某进出口公司进口商品一批，进口货款2550000元已汇入进出口公司存款户。该进口商品我国口岸CIF价格为USD240000，进口关税税率为20％，当日的外汇牌价为USD1＝RMB8.64，代理手续费按货价2％收取，现该批商品已运达，向委托单位办理结算。 计算该批商品的人民币货价如下： 240000×8.64＝2073600（元） 计算进口关税如下： 2073600×20％＝414720（元） 计算代理手续费如下： 2073600×2％＝41472（元） 根据上述计算资料，该进出口公司接受委托单位贷款及向委托单位收取关税和手续费等。作会计分录如下： 收到委托单位划来进口货款时： 借：银行存款 2550000 贷：应付账款——××单位 2550000 对外付汇进口商品时： 借：应收账款——××外商 2073600 贷：银行存款 2073600 支付进口关税时： 借：应付账款——××单位 414720 贷：应交税费——进口关税 414720 借：应交税费——进口关税 414720 贷：银行存款 414720 将进口商品交付委托单位并收取手续费时： 借：应付账款——××单位 2115072 贷：其他业务收入——手续费 41472 应收账款——××外商 2073600 将委托单位剩余的进口货款退回时： 借：应付账款——××单位 20208 贷：银行存款 20208 [例4] 某进出口公司代理某工厂出口一批商品。我国口岸FOB价折合人民币为360000元，出口关税税率为20％，手续费为10800元。计算应缴出口关税如下： 360000／（1＋20％）×20％＝60000（元） 作会计分录如下： 计缴出口关税时： 借：应收账款——××单位 60000 贷：应交税费——出口关税 60000 缴纳出口关税时： 借：应交税费——出口关税 60000 贷：银行存款 60000 应收手续费时： 借：应收账款——××单位 10800 贷：其他业务收入——手续费 10800 收到委托单位付来的税款及手续费时： 借：银行存款 70800 贷：应收账款——××单位 70800 |
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