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王盖 羌建 近五年来，南通市国税稽查局共查处了32起以设置“账外账”为手段的偷税案件，共查补税款2315多万元，罚款1872多万元，加收滞纳金654多万元；针对 “账外账”偷税案件逐年递升的情况，结合税务稽查的工作实践，对如何查处“账外账”问题和大家一起进行探讨。 税务人员所称的“账外账”是指纳税人以偷逃国家税款为目的，有预谋地设立两套或两套以上账簿。对内的账簿真实地、完整地核算企业的生产经营情况，能全面反映企业的经营成果；对外的账簿记载是根据纳税的需要，记载部分真实的或一些虚假的经营情况，以应对税务稽查。 一、“账外账”的特点 1.隐蔽性强、不轻易被发现。应对税务稽查的 “账”放在明处，随时都可以拿出来；对内核算“账”存放暗处，如：非财务人员办公地点、甚至由财务人员随身携带，在特定的条件下使用，外人一般情况下很难接触得到。 2.知情人少、对制假者要求高。为了减少设置“账外账”的风险，一般只有偷税利益的获得者（法人）、 “账外账”的执行者（企业经营者所亲信的财务人员）知道实情。偷税利益的获得者对 “账外账”执行者的要求比较高，一是要求有较好的财务、税收知识和良好的沟通、协调能力；二是要求有强烈的“保密”意识；三是要求有相当长的从业时间，工资薪金往往高于行业平均水平。 3.手段上向电脑化、网络化等高科技发展。从检查案件的发展趋势来看，“账外账”正向电子化、数据存储媒介的小型化（U盘）、远程化（利用远程服务器）等高技术发展。 二、“账外账”的类型 1.“两套真账法”。两套账都核算企业的经营情况，但都是企业真实经营情况的一部分，只有把两套真账合并在一起才能全面、完整地反映企业的经营状况。如：2007年我们查处的某体育用品销售有限公司，就存有两套真账，两套账中记载共实现销售收入2000多万元，而应对税务稽查的账簿中仅记载了800多万元，通过另记一本不对外公开的真账，隐匿了销售收入近1200万元。 2.“电脑和手工结合法”。在建立一套电脑账以外，另建一套手工账；一般是电脑账属真账（便于隐匿），手工账属假账。如我们在2011年查处的某钢材销售有限公司，该企业用电脑程序完整地核算了实际经营情况，却用手工账来应对税务稽查。 3.“完全电脑法”。取消手工账，用电脑进行核算，在电脑内设立两套财务核算程序，一套用于对外（假账），一套用于对内（真账）；通过人工操作或设置特殊程序，根据需要有选择地从真账中结转部分业务到假账中。如：无锡市国家税务局稽查局在2012年查处的某大型百货销售公司的偷税案中，纳税人就是采取这种方法。 三、发现“账外账”的方法 通过对近5年“账外账”偷税案件查处过程的分析和梳理，查处“账外账”的主要方法如下： （一）要熟悉企业情况和业务流程 通过查前的准备，要掌握被查企业的基本情况（如经营规模、经营情况、生产工艺流程、耗用的主要原材料），财务核算的情况（如财务人员及分工、财务核算的流程、财务管理制度），组织结构（职能部门的设置和人员的具体分工）、内部管理制度、以前年度纳税情况、以前年度查处情况、同行业相关情况等。 （二）要分析企业行业特点、内部管理制度 根据“账外账”偷税案件所涉及的行业来看，如果产品面向广大消费者、消费者未养成索取发票习惯且货款中现金结算比率较高的行业，则容易发生“账外账”的现象，如服装、食品、图书、体育用品等零售和批发业；企业的经营管理制度的层次少、管理幅度小，内部管理制度缺失或形同虚设的企业，也容易形成“账外账”，如小型的生产企业、小型商贸企业等。 （三）利用征管系统中相关数据，做好查前分析 “百密终有一疏”，再周密的“假账”，总有疏漏之处。对征管系统中财务数据和申报数据进行查前分析，可以帮助找准突破口，做到心中有数，从而提高检查的工作效率，分析的指标可以包括以下几个方面： 1.将检查所属期产品的毛利率进行比较，分析毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。 2.将检查所属期的各个月份库存商品（产成品）余额进行比较。如果出现销售收入与库存商品增、减同步比率失调，特别是销售收入骤降，而库存商品连续不断地增加的情况，就很可能出现“账外账”。 3.将检查所属期的其他应收款、其他应付款账户余额进行比较。其他应付款和其他应收款的贷方余额逐月递增、不见减少，就很可能是“账外账”的资金回流到账内。 4.将检查所属期的各个月份工资费用的发生额进行比较。目前，大多数企业实行的是绩效工资，多劳多得。工资费用的发生额大副度增加（特别是实行计件工资的生产厂家），而同期销售收入或工资增加之后近几个月内，不见销售收入的增长，这种情况下，就很可能存在“账外账”。 （四）实地检查，及时固定证据 1.实地检查，把账面所反映经营情况与实际观察到的经营情况进行对比，看是否存在重大差异。 对分析的异常情况，如果企业无法作出合理的解释，结合实地检查，如果企业存有下列情况，则企业存在“账外账”的可能就很大。 一是生产车间的生产是热火朝天或常年招工不断，而账面反映却是销售收入不断下降的；二是生产过程中出现大量的残次品、下脚料，而账面上却没有其他业务收入反映；三是仓库的实际存货数量与账面反映的存货数量差额巨大；四是车间生产用的机器设备与账面反映的机器设备相距太多等等。 2.分析“账外账”存放的地点，完整地、合法地固定证据。 一是根据实地检查的情况，分析“账外账”可能存放的地点 重点检查企业供应、生产、销售及财务部门有关人员的保险柜、文件柜及办公桌，检查是否有“账外账”及相应的存款单、存款存折及现金，充分地取得有关供应、生产、销售及财务和统计资料，如产成品出（入）库的单据、生产报表、销售报表、财务报表、供销合同、出门证等纸质资料，用查账软件查找电脑中的有关电子资料等等。对于这些证据，往往是机不可失，时不再来，应在第一时间内固定好证据。 二是利用不同涉税当事人的法律责任不同，走群众路线 不同法律责任的涉税当事人，所承担偷税的法律责任不同，如：偷税利益的获得者（如：法人）与税务稽查的对抗心理就比较严重；对偷税行为的执行者（如会计、业务员），其与税务稽查的对抗心理一般较前者易于动摇，检查企业私设“账外账”时，要广泛发动群众，找知情人个别了解情况，让群众提供线索和情况，寻找突破口。 三是查找资金证据 账外资金，大多数的情况下，都会回流到银行。因此，在检查过程中，要分析账外资金存放的金融机构（一般在企业生产经营地点附近，方便资金进出）、分析账外资金开户人（一般是管理层或现金会计、法人、法人的亲信）。通过法定的手续，调取相关人员账户的对账单，区分是个人资金往来，还是企业的资金往来，再进一步调取存款记录，固定好资金流的证据。 四是外调或发出协查函，调查进、销情况 有的企业确实有“账外账”，但隐匿得很好，甚至在很短的期间内就予以销毁，稽查人员“明知有偷税，就是无把柄”，那就需要采取迂回的战略战术。进行外调或发出协查函，向相关收款单位进行调查，该企业是否存在收入不入账情况；向原材料的供应方进行核对，是否有购进原材料不入账的情况；与委托加工方进行核对，是否有加工费不入账的情况；向其他政府部门调查，了解相应的第三方信息。如：相关检测部门的检测报告、劳动部门的用工合同、供电部门的用电数量、自来水公司的用水数量等等。 “账外账”偷税案的证据应由各种书证、不同当事人的言证所组成，证据之间要相互印证，取证的程序要合法。 总之， “账外账”是多种多样的，要查出企业的账外账，一是稽查人员要具备扎实的业务功底，善于从各个方面研究、剖析企业的偷税手法；二是要稽查人员具有较高的政治素质和吃苦耐劳的精神，在面对纳税人的不合作（恐吓、刁难、说情）等等种种困难时，能立场坚定、百折不挠，才能查处好“账外账”的偷税案件。 （作者单位：南通市国税局稽查局） （责任编辑：朱海云）
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