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《刑法修正案（七）》第3条对刑法第201条作了重大修改。修改后的刑法第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑，第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款的本文（但书前的内容称为本文）规定了“不予追究刑事责任”的条件，但书对“不予追究刑事责任”的情形作出了限制。要正确适用刑法第201条第4款的本文与但书，就必须正确理解本款规定的性质。笔者就此发表一点粗浅看法。 一、性质：处罚阻却 行为成立犯罪，就导致法律后果，承受相应的处罚。但德国、日本等大陆法系国家的刑法理论认为，存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件（或称客观处罚条件）。 例如，日本刑法第197条第2项规定：“将要成为公务员的人，就其将要担任的职务，接受请托，收受、要求或者约定贿赂，事后成为公务员的，处5年以下惩役。”日本刑法理论认为，行为人在关于其将要担任的职务上收受、要求或约定贿赂就成立犯罪，但只有当行为人后来确实成为公务员时，才能给予处罚。事后成为公务员，就是一种处罚条件。根据刑法理论的通说，处罚条件是基于一定的政策理由而设，与犯罪的成立要件没有关系，换言之，不具备处罚条件时，犯罪仍然成立，只是不能处罚而已。因此，对处罚条件事实的认识，不是故意的内容。亦即，不要求行为人对符合客观处罚条件的事实具有认识与希望、放任态度。 大陆法系国家刑法理论起先承认的这些客观处罚条件，与行为本身没有直接关系，通常是第三者行为的结果，[1]后来，出现了扩大客观处罚条件的内容或范围的趋势。德国近数10年来的刑法改革，运用了不少客观处罚条件，特别是一些行为的结果也被认为是客观处罚条件。例如，德国刑法第227条规定：“参与斗殴或者参与由多人实施的攻击行为，如果该斗殴或者攻击造成人的死亡或者重伤的，对参与行为者处3年以下自由刑或者罚金。”德国刑法理论认为，其中的“造成人的死亡或者重伤”就是客观处罚条件，行为人对此不必有故意。即行为人参与斗殴或者数人的共同攻击时，原本就构成犯罪，但刑法规定只有在致人死亡或重伤时才处罚，而致人死亡或者重伤却与行为人的互殴故意无关。 我国刑法理论的通说虽然没有采取德国、日本的构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系，而是采取了四要件的犯罪构成体系。但是，这并不意味着我国刑法中不存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。至于是在犯罪构成内，将类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件当作“客观的超过要素”处理，[2]还是在犯罪构成之外承认客观处罚条件，只是刑法理论体系的问题，而不是否定客观处罚条件的理由。 客观处罚条件，可以分为积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件。前者意味着，只有当行为具备该处罚条件时，才能处罚该行为。上文所列举的日本刑法第197条第2项规定的“事后成为公务员”，德国刑法第227条规定的“造成人的死亡或者重伤”，都属于积极的客观处罚条件。后者意味着，当行为具备该条件时，就不得处罚该行为。显然，消极的客观处罚条件，实际上就是处罚阻却事由，亦即对已经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由。这种处罚阻却事由，常常是在犯罪行为实施之后才出现的，可以回溯性地消除已经成立的可罚性的事由。根据刑法理论的通说，处罚阻却事由只是阻止刑罚权的发动，而不影响犯罪本身的成立。 从刑法第201条的规定可知，并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。亦即，只有不符合该4款所规定的“不予追究刑事责任”的条件时，才能追究刑事责任。显然，刑法第201条第4款规定的内容，属于客观处罚条件。问题是，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件还是消极的客观处罚条件？这取决于解释者从哪一角度作出判断。从任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任这一角度来说，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件。但是，如果从刑法第201条第4款的具体内容来考察，认为其属于处罚阻却事由更为合适。因为该款规定的内容，不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任，而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任。尽管这两种回答在处理具体案件时不会产生不同结论，但显而易见的是，将刑法第201条第4款规定的内容称为处罚阻却事由，有利于合理适用该款的规定。 由于第4款规定的只是处罚阻却事由，而不是构成要件的内容，所以，只要行为人的逃税行为符合刑法第201条第1款的规定，并具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪，只是还不能发动刑罚权而已。[3]换言之，由于“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，只是处罚阻却事由。因此，不能将“不具有处罚阻却 ······ |
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