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停售发票和税收保全缘何遇“红灯”？
2015.1.28中国税务报 作者：蒋景智
税务机关在日常执法过程中，为避免国家税款流失，通常会采取停售发票、税收保全等行政措施。但实际事例表明，税务人员如果思虑不够严谨周全，就很有可能在某一环节出现问题，面临执法风险。
事件 企业认为国税局的行政措施明显不当
2014年3月，A县国税局稽查局对B家纺出口公司实施税务检查，检查人员发现这家公司涉嫌取得虚开的增值税专用发票骗取出口退税。鉴于B公司及其他涉案企业拒不提供相关资料，A县国税局随即将B公司移交公安机关立案侦查。但由于该案涉及关键人员——B公司的业务员刘某已经死亡，公安机关暂未取得有效突破。
2014年4月初，对于B公司不如实反映情况、拒绝提供有关资料的行为，A县国税局停止向其发售发票。A县国税局稽查局发现B公司有明显的转移货物迹象，就对B公司采取了冻结存款的税收保全措施。同年4月底，B公司派人到A县国税局法规部门交涉，认为A县国税局和稽查局的行政措施明显不当。法规部门在对相关执法程序进行详细剖析后，建议A县国税局和稽查局撤销上述两项措施。
法理分析 A县国税局和稽查局的错误有三处
停止发售发票的措施缺失必要的法定步骤
A县国税局认定，B公司不如实反映情况、拒绝提供有关资料的行为是逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的违法行为，遂停止向B公司发售发票。
A县法规部门分析指出，税收征收管理法第七十二条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”。从该条规定来看，税务机关如果要对当事人采取收缴发票或者停止发售发票的措施，必须同时满足以下条件：1.当事人有税收征收管理法规定的税收违法行为；2.税务机关对当事人的税收违法行为进行处理；3.当事人拒不接受处理。如果仅以B公司具有逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的违法行为，就对B公司采取停止发售发票的措施，明显不当。
如果要对B公司采取这一措施，应当采取以下法定步骤：第一步，稽查局依据税收征收管理法第五十四条第（三）项规定，向B公司下达《税务事项通知书》，责成其在规定期限内提供有关资料；第二步，B公司在规定期限内未按照要求提供有关资料，其行为构成了税收征收管理法实施细则第九十六条规定的税收违法行为，稽查局依据税收征收管理法第七十条规定，向B公司下达责令限期改正通知书，责令其限期改正；第三步，B公司拒不改正，A县国税局依据税收征收管理法第七十二条规定，下达税务事项通知书，通知B公司停止向其发售发票。
按照《税务行政复议规则》（国家税务总局令2010年第21号）第十四条规定，这项措施属于税务行政复议的范围。且由于这项措施对该公司可能产生不利影响，按照《税务行政复议规则》第三十七条规定,“税务机关作出的具体行政行为对申请人的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。”因此，以上第三步下达的《税务事项通知书》应当告知B公司享有的行政复议权利及期限等内容。
税收保全措施没有严格履行法定程序
行政强制法第三十条规定，“行政机关依照法律规定决定实施冻结存款、汇款的，应当履行本法第十八条第一项、第二项、第三项、第七项规定的程序”。该法第十八条规定，“行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：（一）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；（二）由两名以上行政执法人员实施；（三）出示执法身份证件……（七）制作现场笔录”。翻阅本案卷宗，执法人员没有制作现场笔录，显然违反了相关的法定执法程序。
《税收保全措施决定书》内容不符合法律要求
以下是A县国税局稽查局制作的《税收保全措施决定书》。
××家纺公司：
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十五条规定，经×县国家税务局局长批准，决定自2014年4月×日起冻结你单位在×银行的存款150,000元。请于2014年4月×日前缴纳应纳税款；逾期未缴的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十五条规定采取强制执行措施。
如对本决定不服，可自收到本决定之日起六十日内依法向×县国家税务局申请行政复议，或者自收到本决定之日起三个月内依法向人民法院起诉。
冻结账户的账号：×××××××××
×县国家税务局稽查局（印章）
二○一四年四月×日
正是这份文书引起了B公司的异议。B公司认为：这份《税收保全措施决定书》既然依据的是税收征收管理法第五十五条规定，却对B公司的相关行为、迹象只字不提，对B公司应纳税额所依据的违法事实及其数额也没有说明，明显违法。对此质疑，A县国税局稽查人员强调，这份文书是省国税局规定的格式，基层国税机关不能擅自改动。
A县国税局法规部门分析指出，我国行政强制法第三十一条规定，“依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定的行政机关应当在三日内向当事人交付冻结决定书。冻结决定书应当载明下列事项：（一）当事人的姓名或者名称、地址；（二）冻结的理由、依据和期限；（三）冻结的账号和数额；（四）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（五）行政机关的名称、印章和日期”。而这份《税收保全措施决定书》确实没有载明对B公司冻结存款的理由和期限，内容缺失是这份文书的重大缺陷。基层税务稽查人员不能墨守成规，必须依照有关法律规定补充完善文书的相关内容。
法规部门同时认为，税收征收管理法第五十五条适用于税务检查期间。由于税务检查尚未结束，难以准确计算纳税人违法行为造成的未缴、少缴税款的数额，责令其限期缴纳也就无从谈起。因此，这份决定书中“请于2014年4月×日前缴纳应纳税款；逾期未缴的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十五条规定采取强制执行措施”的内容，属于画蛇添足。
第三方声音 依法行政，是税务人员降低执法风险的关键
仔细分析这个案例，笔者认为，在税收征管实践中，税务人员头脑中一定要紧绷“依法行政”这根弦，遵循以下几点。
税务人员采取每个行政措施时，都必须严格遵循法定程序，仔细区分不同条款的适用条件，并且注意不同法律规定之间的衔接，严谨执法，避免执法的随意性。只有这样，才能切实降低执法风险，避免出现类似问题。
区分法律法规各个条款不同的适用条件和适用范围。税务人员必须沿着法条所陈述的步骤，一步一步地达到采取措施前所需要的所有条件，方可采取措施，既不能想当然，也不能省略其中任何一个步骤和内容。
有效整合不同法律对同一执法行为的规定。税务人员采取税收强制执行措施时，既要注意我国税收征收管理法及其实施细则规定的程序，也要注意我国行政强制法的程序性规定，同时要兼顾所在地区的地方性法规和规章，比如《山东省行政程序规定》等，稽查部门和人员还要参照《税务稽查工作规程》等规章制度。只有全面整合这些规定并融会贯通，才有可能避免在执法中出现顾此失彼的情况。
坚决克服思维惰性。因为时代发展和实际情况复杂，我国现有涉税执法文书的语言格式设计不可能做到与税收征管实际完全契合。这就需要税务执法人员克服惰性，制作执法文书时思维既要严谨又要灵活，务求对外出具的文书符合各项法律法规规章的要求。
作者单位：山东省淄博市周村区国税局
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