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2006年1月1日，甲公司以20,000万元购买一栋公寓，共1万平方米，每平方米2万元，使用年限50年，预计净残值为0，购买当月即达到预定可使用状态。甲公司计划将该公寓出租。2006年，收到租金500万，发生费用支出（不含折旧）100万。后来，甲公司出售了该公寓的20%，取得收入4200万，并在2006年12月31日办理了产权过户手续。年末公允价值每平方米2.1万。上述收入与支出均通过银行存款核算。税法允许按50年、采用平均年限法提折旧，所得税税率25%，不考虑其他税费。 我们重点看这道题的最后两问，即要求考生计算2006年该投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应交所得税和所得税费用。 首先，我们来简单分析一下这个试题内容。 这道题是考察考生的投资性房地产会计处理知识和所得税会计知识。题目明确了该投资性房地产采用公允价值模式计量，也就是说会计上是不能计提折旧的，但题目中却提示100万费用支出不含折旧，这就不得其解了。公允价值模式计量当然不提折旧啦，题目后面还强调收入与费用都是通过银行存款核算的，如果这100万费用支出包含折旧，那还怎么通过银行存款核算呢？所以，这道题在设计时，既搞出了一句废话，又增加了对考生的迷惑度。 另外，这道题没有明确公寓是在什么时间卖的，只说在年末办理的产权过户手续。大家知道，转让房地产是大事，基本不会当天签合同当天付款当天办理过户，所以，这个转让成本应该是做公允价值变动之前的，而不是之后的，即公允价值变动是变剩余80%的，卖掉的20%变不到。 假如该公寓需要计提折旧，2006年是提12个月的还是11个月的呢？ 《企业会计准则》明确：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。《企业会计准则讲解2010》也是这样讲的，2014年注会考试教材也是这样讲的，后面举的例子也能看出有些固定资产是从“达到预计可使用状态”的次月开始计提折旧的，另外，企业所得税实施条例第五十九条规定：企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。所以本题2006年应该提11个月的折旧，中华会计网校的答案按12个月计提，显然是错误的。 甲公司处置20%的公寓，应纳税所得额如何计算？是处置收入减账面价值正确，还是处置收入减计税基础正确？ 我们抛开规定，单讲道理，举个例子来分析这个问题： 某台机器原值10万，已计提折旧4万，账面价值6万，处置收入12万，假如税法折旧与会计折旧一致，表面上看，按照账面价值扣除计算所得额为12-6=6万，但以前期间计提的4万折旧也已经在税前扣除了，所以在所得税前其实是一共扣了10万（4万折旧+6万账面价值），正好是资产原值，所以这个业务其实真正的所得额就是2万。 但是，如果会计上根本就没有计提4万折旧，也就是说这4万折旧从来就没有在税前扣除过，那账面价值就还是原来的10万，如果仍然要求用处置收入减计税基础计算所得额的话，那就还是12-6=6万。试想，企业从来没有扣除过4万折旧，反而要按6万计算所得税，如果这个企业是你的，你会心甘情愿吗？所以，这种情况下，要么按12-10=2万（处置收入减账面价值）计算，要么可以同意12-6=6万计算所得额，但同时应做4万元的纳税调减，这样结果就公平了。事实上税法也是这么规定，所得税会计也是这样处理的，所以，中华会计网校按照处置收入减计税基础计算当年的应纳税所得额是错误的。 最后需要注意的是，这个题目要求计算的账面价值和计税基础，都是指剩下的80%的公寓，如果考生按100%的公寓计算，也错了。 通过以上叙述，我们来看一下笔者认为正确的答案： 账面价值=（10,000平米-2,000平米）×2.1万=16,800万元 计税基础=（20,000-20,000÷50÷12×11）×（1-20%）=15,706.67万 应纳税暂时性差异=16,800-15,706.67=1,093.33万元 递延所得税负债=1,093.33×25%-0=273.33万 中华会计网校这里的错误是折旧按12个月计算的。 处置部分的应纳税所得额=处置收入-计税基础-20%折旧形成的应纳税暂时性差异=处置收入-（计税基础+20%折旧形成的应纳税暂时性差异）=处置收入-账面价值=4200-20000×20%=200万 中华会计网校的错误在于不但是折旧错了，而且只减除了计税基础，没对会计未计提的折旧做纳税调减处理。 国家税务总局2013年5月30日对某企业这个问题作了答复（网上隐藏了，但有流水号），明确会计未计提的折旧可以纳税调减，北京市国税局2011年所得税汇算清缴问答也作了类似回答。可见，甲公司会计上未计提的折旧，是可以做纳税调减的。 甲公司2006年应纳所得税额=（出租收入500万-费用支出100万+处置收入4200万-20%账面价值4000万+公允价值变动损益800万-应纳税暂时性差异1093.33万（包含两部分，一部分是800万公允价值变动损益，一部分是80%公寓的税法折旧293.33万）×25%=76.67万 会计分录： 借：所得税费用 350 贷：应交税费——应交所得税 76.67 递延所得税负债 273.33 令人担忧的是，我们还不知道中华会计网校的答案是标准答案吗？ 第二道题其中的一个小题，是很实务又很有趣的。简单描述如下： 某公司销售电器，市场售价5000万，该公司按3000万销售，另外2000万由政府补贴，该电器成本4000万，不考虑其他税费，企业会计分录如下，问是否正确？ 借：应收账款 3000 贷：主营业务收入 3000 借：主营业务成本 4000 贷：库存商品 4000 借：银行存款 2000 贷：营业外收入 2000 中华会计网校的答案是认为这样处理是正确的。可能的理由就是2000万是政府补助，所以应计入营业外收入，其实这样认识是错误的。 首先，我们还是来简单分析一下这个题目。 这个题目并没有明确这个补贴是什么性质的补贴，这就容易使考生认为应该属于政府补助。笔者上网查了一下，我国从2008年就有家电下乡政策，虽然补贴的钱最终是给商家了，但补贴的对象可不是商家，而是农民，即商家以公允价值的87%定价销售给农民，然后农民从政府领取另外的13%补贴再交给商家，有的地方是商家直接就收这补贴了，笔者还在网上搜到有的地区是对商家进行税收的先征后返来补这13%的补贴，不知是真是假，还是笔者看错了（笔者这里不对此问题的准确性负责），这也就难怪一段时间农村的身份证那么值钱了……，总之，考生是误会的认为既然是给商家的补贴，就应该属于政府补助了。 另外，从会计考试教材来看，政府补助的定义虽然看不出这个补助是补什么的，但讲解强调一般是补偿企业资本性支出和收益性支出的，而不是对减少的收入做补偿。会计准则强调了政府补助的两个特征之一就是无偿性，而商家接受政府的补贴款，是要以牺牲商品销售收入为代价的，我们可以看成是政府出钱买了家电送给农民的。 所以，这个所谓的政府补贴是应计入主营业务收入、并计算增值税销项税额的，虽然题目简化了增值税问题（这才是实务中问题的根源，因为上述分录无论怎样处理都暂时不影响所得税，政府补助是否交所得税是另外一个问题了），但考生应注意到这个问题的重要性。 所以调整分录为： 借：其他应收款 2000 贷：主营业务收入 2000 借：营业外收入 2000 贷：其他应收款 2000 我们仍然担忧中华会计网校的答案是否为标准答案。但比较有趣的是，笔者做了一个搜索，中华会计网校标明2011年的一个网页竟然有这个问题的解答，就认为该补助应该计入主营业务收入，而不少财税类的大网站也转载了这个帖子（谁转载谁就没研究了）。 通过这两个问题，我们发现，近年的注会考试还是比较接近实务的，还是比较关注平常网上的一些争议和争论的，这是中国考试制度的一个大进步。 |
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