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房地产开发周期长，资金需求大，开发商一般要利用债务资本筹集大量开发资金，借款费用不菲，相应的资本化处理对企业当期和远期的财务状况、税收负担等影响很大，何时停止借款费用的资本化，也一直是税企间的一个争议话题。 一、有关政策 关于房地产开发中借款费用资本化问题，税收、会计上的法规政策大致有以下几条： （一）《企业所得税法实施条例》第三十七条：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。 （二）《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》：公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。” （三）《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第二十一条：企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 （四）《企业会计准则——借款费用》第十二条：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 第十三条： 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断： 1．符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 2．所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 3．继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 从上可以看到，对房地产开发借款费用资本化的停止时间，税法与会计准则上趋于一致，基本界定为“达到预定可使用或者可销售状态”，对商品房而言主要是后者，即“达到预定可销售状态”。《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》将停止时点界定为“销售之前”，有相当不合理之处，但因其一般只为上市公司所采，涉及面很小，故本文暂不予置评。 二、争议观点 对于一般的资产，“达到预定可销售状态”比较容易界定，但房地产由于存在商品房预售制度，故而对于税务上如何认定商品房“达到预定可销售状态”，在税务机关和企业中有二种不同的观点。 一种观点认为：应当以商品房完工时间作为资本化停止时间，因其符合“达到预定可销售状态”的要求。 另一种观点认为：房地产开发借款费用资本化停止时间应为领取预售许可证，因为法律对商品房预售已有明确规定。根据《城市房地产管理法》第45条，符合以下条件的商品房可以预售： 1．已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书； 2．持有建设工程规划许可证和施工许可证； 3.按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期； 4.向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可条件。 其中对于“投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上”，浙江省建筑管理部门一般界定为“多层建筑已完成主体结构三分之一以上，高层建筑已完成地面以下的主体工程。” 也就是说，只要达到上述要求，即可认为商品房已经“达到预定可销售状态”。 三、解析 个人认为，前一种观点可取，如采用后一种观点，存在以下几方面问题： 其一，“预定可销售状态”是从面上对资产建设状态的描述，当某一项资产需要超过12个月以上的建设期时，理论上存在着对完工时间的不确定性，因而政策以“达到预定可销售状态”概括称之。从一般文义和常识理解看，一项资产“达到预定可销售状态”，必然是一种建设已基本完成的状态，如一条生产线已完成装配、调试，一项新技术已完成开发并经过了验证等，《企业会计准则——借款费用》中也按此作了具体描述界定。而按照上述预售法规，商品房领取预售证时，仅仅只完成了实际建设施工的一小部分而已，甚至可以连地上部分都看不到，如果认为此时已“达到预定可销售状态”，是对政策原义的严重曲解。 其二，商品房预售制度，是一项极为特殊的政策，经网上查询（尚不能完全确定），世界上仅我国大陆及港澳等地区实施这一制度，其用意是通过预售，帮助开放商在建设初期即可开始回笼资金，减轻融资压力，进而鼓励、扶持房地产业发展。所以，允许商品房预售，是对房地产业的一种特殊优惠，并非是对商品房真实建设进度的认可。 其三，在前述政策中，法律位阶最高的是《企业所得税法实施条例》第三十七条：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。该条款的叙述结构是：“……达到预定可销售状态……，在……建造期间发生的借款费用……”，从中可见，“达到预定可销售状态”与“建造期间”是前后对应的关系，达到可销售状态前，均属于建造期间，反向也可推导得出结论：建造期间发生的借款费用，因未达到可销售状态，应予以资本化。那么在商品房取得预售许可后到完工前，仍有相当一段建造期间，此阶段的借款费用也应予以资本化。 其四，可将商品房开发和其他建筑工程（如营建厂房、仓库等）进行比较，尽管前者作为存货核算，后者作为固定资产核算，但税法和会计上都允许二者借款费用资本化，且二者同为营造建筑物，如果仅仅因为前者有预售许可证制度而将资本化停止时间大大提前，而后者的资本化停止时间仍为完工时间，也不合情理。 其五，在房地产业内部，预售和现售两种销售形态并存，如果一个楼盘内同时有预售和现售的项目，则两类项目间同期的税负、利润会大相径庭。推而及之，在同一个房产公司的不同楼盘间，以及不同房产公司间，都会产生这样的差异，使得同类项目、同类企业间的经营业绩和财务状况不可比，有悖于会计的可比性原则。 其六，目前各地税务机关对资本化停止时间界定也不一致，两种观点都有支持者，甚至同一地区国地税之间也存在差异，导致各地企业的同期税负不一致，同时也影响税收任务进度控制。再者，税务机关如以预售时间为停止节点，事实上是对开发商的一种政策照顾，使其在开发期内的税负得以降低，而考虑到房地产业的利润水平，此类照顾的社会价值不大。 综上，个人认为，国务院财税管理部门应当出台文件，将房地产开发企业借款费用资本化停止时间统一认定为商品房完工时间，以避免各地税企间的政策混乱。 （摘自税理法道） |
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