企业分立重组中个人股东的所得税问题分析

 企业分立重组中个人股东的所得税问题分析

——以“琼地税函[2014]467号”为视角

笔者最近发现，海南地税局又推出了一个新的有关企业分立重组业务的所得税风险的文件——《海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知》（琼地税函[2014]467号）。琼地税函[2014]467号其实并没有什么新意，只不过是对现有的59号文、4号公告以及相关的个人所得税法规的一些简单的总结重复（而且对于个人股东的个人所得税部分显得很是太过简略而不太具有实践指导价值）。但是，海大师最近以“海南省地方税务局又一次挑战专家们的税务知识：依法分立也涉及缴纳个人所得税？”一贴对海南地税局进行了吹捧，笔者并非要针对海南地税，实在是因为海南地税对企业分立重组涉及的个人股东的个人所得税政策说得不够清楚，就起不到税收风险特征提示之目的。笔者对此规定，从企业分立的原理和税务处理原理进行评析和阐述如下：

琼地税函[2014]467号对此的规定摘录如下：

“另外，在重组分立业务中，其自然人股东取得的对价未视同被分立企业分配进行处理，未申报缴纳个人所得税等涉税风险。”

“二、企业重组分立涉及所得税税务处理的政策规定

（二）个人所得税

企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。”

简要评析：

1、企业分立重组中，个人股东征税个人所得税的前提是“涉及个人股东权益变动或变更的”，按照“个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款”。因此，判定个人股东权益是否发生变动或变更就显得至关重要了。

2、为什么税收后果里面存在“股息、利息、红利所得”或“财产转让所得”两个所得呢？虽然都是20%的税率，但是什么时候是前者，什么时候是后者？既然企业分立重组分拆为股东收回投资和再投资就不应该出现前者了，只能是后者——财产转让（股权转让）所得了。

笔者针对该规定分析和评述如下：

一、企业分立重组的交易原理和交易架构剖析

我曾经在很多场合或论坛帖子中论述了企业分立重组的交易架构的问题。最近的一篇专门的帖子是：“[并购重组] 美国公司并购重组所得税制系列七:分裂型D型重组（公司分立）的交易架构剖析”。事实上，我国公司法和会计、税务法规下的企业分立只能是Split Off（换股型公司分立）——即，被分立企业将其全部或部分资产分离转让给现存或新设的企业（即分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立——这意味着，被分立企业股东取得分立企业的股权或非股权支付时，交回了其持有的被分立企业的股权或股份，所以这就是“换股型”公司分立称谓的由来。

那么，企业分立交易到底是如何进行的呢？即，其交易流程和架构到底是如何的呢？实务中，存在两种观点：

观点一：“企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为”（海南地税的观点）。该观点将企业分立分解为如下两个交易：

1、被分立企业将分离资产（包括股权资产和非股权资产）分配给其全部或部分股东，并交换收回该等股东持有的被分立企业的股权——“股东收回投资”交易行为；

2、上述股东将分得的资产进行投资设立企业（即分立企业）——“股东再投资”交易行为。

观点二：企业分立重组中，一般拆分为被分立企业投资和对股东分配股权和非股权资产两个税收行为。该观点将企业分立分解为如下两个交易：

1、被分立企业将分离资产投资设立企业（即分立企业），并取得了分立企业的股权——“被分立企业投资”交易行为；

2、被分立企业将持有的分立企业的股权资产分配给其全部或部分股东，并交换收回该等股东持有的被分立企业的股权——“股东收回投资”交易行为。

评析：读者可以发现，这两个交易分解路径从最终结果来看，都可以达到企业分立的相同的结果，其税务处理后果也是一致的，并没有本质区别。

    1、在观点一下：

   （1）在“股东收回投资”交易行为中，被分立企业分配分离资产时，可以适用个人所得税法以及条例，《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号，以下简称“41号公告”）以及《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号，以下简称“285号文”）的规定。

根据41号公告的规定：

“一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费

    二、本公告有关个人所得税征管问题，按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）执行。”

根据285号文的规定，即个人终止收回投资视为股权转让处理。当然，部分的减资行为也可以适用285号文。

从上述规定可以看出，个人在“股东收回投资”交易行为中的税收后果是，视为个人股东向其投资的被分立企业转让了其持有的被分立企业股权（实质是被分立企业的股权回购），确认的所得=持有的被分立企业股权的公允价值－持有的被分立企业股权的计税基础=被分立企业分离资产的公允价值－持有的被分立企业股权的计税基础。

我们可以发现，如果分立资产本身就是被分立企业的资产（被分立企业持有的其他控股企业的股权除外）的话（譬如，固定资产、流动资产、土地使用权等），个人股东将对该等资产的全部公允价值与其持有的被分立企业股权的计税基础之间的差额部分（所得）计算缴纳“财产转让所得”，即股权转让所得并纳税。纳税之后，个人股东持有该等资产的计税基础等于该等资产的公允价值。

同时，对于被分立企业而言，如果分配的资产存在非货币性资产时，将视为转让或销售该等资产，并确认资产转让所得=被分立企业分离资产的公允价值－该等资产的计税基础，缴纳企业所得税。

   （2）在“股东再投资”交易行为中，股东将分配获得的该等资产投资设立分立企业，由于这个时候该等资产的公允价值等于其计税基础，因此该投资行为不会产生“财产转让所得”，不存在个人所得税。

在详细分析了观点一的交易后，我们发现与59号文有关企业分立重组的定义——“分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”进行对比发现，被分立企业股东实质是在投资行为中获得了分立企业的股权支付，在这个投资行为中不可能存在“非股权支付”。那么什么情形下可能存在“非股权支付”呢？实务中存在两种情形：一是，被分立企业股东向现存企业增资时，现存企业支付给被分立企业股东。这个时候其实相当于现存企业增发部分自身股权并同时支付部分非股权支付收购了被分立企业股东的分离资产（特别是这些资产是不可分割的固定资产或无形资产时更是如此）——当是，按照我国目前的公司法规，并不支持采用分立重组的方式直接向现存企业进行分立资产（只能是新设分立企业，当然可以间接分两步实现，即先投资到现存企业，在采用企业分配（实物资产：股权资产）的方式分配给股东）；二是，在企业分立中享有了更多权益的股东（被分立企业和分立企业的权益总和），按照分立前后的权益总额之差（多享有部分）支付非股权支付或非分立企业股权支付外的股权支付对价给小享有权益的股东——这种情形，在中国法下是最常见的、也是符合公司登记法规的情形。

所以，从上述分析可以看出，海南地税的分拆观点并没有错误。

    2、在观点二下：

   （1）在“被分立企业投资”交易行为中，被分立企业将分离资产投资设立分立企业时，应当适用《企业所得税法》以及《实施条例》有关规定进行，简单地讲应当视为转让非货币性资产处理。此时，被分立企业的税收后果同观点一中。即，被分立企业确认资产转让所得=被分立企业分离资产的公允价值－该等资产的计税基础，并缴纳企业所得税。

    纳税之后，被分立企业获得的分立企业的股权资产的计税基础等于其公允价值。

   （2）在“股东收回投资”交易行为中，被分立企业将持有的分立企业的股权资产分配给其全部或部分股东，并交换收回该等股东持有的被分立企业的股权。此时，被分立企业的个人股东依然适用41号公告和285号文的规定，唯一的区别在于，被分立企业分配的资产转换为分立企业的股权资产了——但这并无实质区别。此时，个人股东确认的所得=分立企业股权资产的公允价值－持有的被分立企业股权的计税基础。

与59号文的定义对比，类似地，个人股东获得分立企业的股权支付或非股权支付依然存在两种情形，不再赘述。

结论：所以，不论是观点一或观点二在处理企业分离的交易原理和交易架构时，其公司法结果和税务结果都是一致的，并无本质区别，只不过是两种达到同一目的的交易路径分解而已。但是，我们在实务中，为了分配时处理便捷，一般采取观点二来进行处理（可能更契合59号文对企业分立的定义“被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付”以及一般性税务处理规定中的“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。”），即先视为设立分立企业再分配分立企业的股权支付的路径来处理——本文后续的处理采用该观点。

二、企业分立重组的所得税处理

详细的规定，我就不再重复赘述了，大家都很熟悉了。在此，我再重申有关59号文的两点问题：

1、我曾经在“[并购重组] 关于对《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》(2013年11月)的系列解读之二“一文中，对59号文的一般性税务处理的规定评析如下：

    我们知道59号文第四条第（五）项第3点规定：“3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。”该规定在实务中，引发了极大的争议。原因在于：“分配”一词实在是不准确，因为在中国法下，分配仅仅指公司对留存收益（未分配利润和盈余公积）作出的利润分配行为（与英美公司法下可以对资本公积，甚至资本进行“分配”是完全不同的，也就是说“分配”（“distribution”）涵义完全不同，并不是“减资”行为。而在中国法下，不存在美国税法下的“不需要换股”的“Spin off”——即，股东获得被分立公司的分配时并不需要交回其持有的被分立公司的股份的情形，所以，中国法下的公司存续分立必然属于换股公司分立（相当于美国税法下的“Split off”），公司股东取得被分立公司资产时需要交回其持有的被分立公司的股权，这实质就是被分立公司的股份回购行为，或者是被分立公司股东的减资或撤资行为——所以，适用“《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定执行”是完全正确的，该第五条规定：

   “五、投资企业撤回或减少投资的税务处理
　　投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”

对于个人股东则适用41号公告和285号文。

——因此，海南地税琼地税函[2014]467号开篇依然使用“视同被分立企业分配”并不是很恰当，当然其后面的规定使用的是“股东收回投资”。这就是说此处的分配应理解为“减资/撤资分配”。

2、就像关于《企业重组业务企业所得税管理实施办法》（征求意见稿，2013年11月）（参见“[并购重组] 关于对《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》(2013年11月)的系列解读之一”）第五条规定的那样：

“ 当事各方，是指共同参与重组交易并且按交易实质可以构成一项独立重组业务的双方或多方。主要包括：
     （一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。
     （二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。
     （三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。
     （四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。
      （五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。
       上述股权收购中转让方、合并中各方股东和分立中各方股东，可以是自然人。”
       点评:本条修改了4号公告第三条：“企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业：”——使用了“双方或多方”以及“可以是自然人”的描述，未再使用“企业”——这是否意味着对于自然人股东予以放开。譬如，在股权收购中，判断一个并购重组是否满足免税要件时，唯一的标准就是收购方和目标公司本身只要属于“企业”即可，而不管目标企业的股东是否存在自然人股东？——我觉得是这样。——59号第一条第（三）项规定：“股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”

企业分立重组中,被分立企业的股东存在个人股东是否可以适用59号文的问题?按照59号文关于企业分立的定义,似乎可以适用.因为,被分立企业和分立企业都是所得税法上的"企业".但是,4号公告第三条在解释重组当事各方时,又仅仅将它们限定在"分别指以下企业："(见条款原文),所以从4号公告来看似乎只要股东属于个人,则不能适用59号文和4号公告.似乎应当是,针对个人股东适用个人所得税的征税规则,针对企业股东适用免税的规则。——这就是针对企业股东和个人股东分别适用企业所得税法和个人所得税法。这也是海南地税在企业分立重组中针对个人股东征税的法理之所在。

在了解上述背景之后，让我们以一个模拟的案例来看企业分立的税务处理以及评析海南地税的税琼地税函[2014]467号规定。

【例1】假定，X公司注册资本1,000万元，两个股东A公司和B个人分别持有X公司60%和40%股权，A和B股权计税基础分别为600万元和400万元。2010年6月X公司决定进行企业分立，分立成为X（注册资本600万元，分立中减资400万元）和Y两个公司（注册资本400万元）。分立后，A持有存续的X公司100%股权，不持有Y任何股权；B不持有任何的X股权，持有Y增发的所有Y股份。同时，X还将A支付的400万元现金分配给B。X公司分立前后资产负债情况如下表（假定账面价值与计税基础一致）：

X公司	分立前账面价值	分立前公允价值	分立后账面价值	分立后公允价值
资产	5,000	6,500	3,400	4,500
负债	3,000	3,000	2,000	2,000
所有者权益	2,000	3,500	1,400	2,500
其中：累积盈余公积和未分配利润	800		600

分立公司Y的资产负债情况如下：

Y公司	账面价值	公允价值
资产	1,600	2,000
负债	1,000	1,000
所有者权益	600	1,000

假设X和Y在分立前后均不改变原来的实质经营活动，此分立为“存续分立”。

   【解析】一、让我们先从公司法和会计法规进行分析：

在企业存续分立前，A持有的X公司的权益总额=3,500×60%=2,100（万元），B持有的X公司的权益总额=3,500×40%=1,400（万元）；分立后，A持有的X公司的权益总额=2,500×100%=2,500（万元），B持有的Y公司的权益总额=1,000×100%=1,000（万元）。我们可以发现，分立前后，A多享有了400万的权益（2,500－2,100），而B少享有了400万的权益（1,400－1,000）。所以，在企业分立中，A将支付补价400万元现金给B。

同时，在企业分立中，X公司决定将原账面价值800万的留存收益中的200万分离出去。

被分立企业X有关会计处理如下：

借：负债类科目    1,000

    实收资本        400（其中A减少240，B减少160）

    留存收益        200（分离出去的留存收益200）

  贷：资产类科目          1,600

二、税务处理分析：

    该企业分立交易属于存续分立中的不成比例的“让产赎股式”分立，按照59号文的规定，只能适用一般性税务处理（如下的分析采用前述的观点二的交易分解来进行）。

    1、被分立企业X的所得税处理如下：X在分立中视为将公允价值1,000万元（账面价值600万元）的分离净资产投资设立一个全资子公司Y，并取得了公允价值1,000万元的Y股权（计税基础也为1,000万元）。在投资过程中，X确认的资产和负债转让所得=（2,000－1,600）＋（1,000－1,000）=400（万元），缴纳所得税100万元，产生税法上的留存收益300万元。

    2、被分立企业股东A和B的所得税处理：

    （1）在X分配中，A在X分配中，未收到任何分配金额，因此，A不确认任何股息所得，也不冲减原持有股权的计税基础以及确认任何股权转让所得或损失。因此，A持有的X股权的计税基础为1,000万元（600＋400，此处的400为支付的补价，视为A投入400万给X，X在分配中将该400分配给B），X还保留660万元[（800＋300）×60%]的留存收益。

   （2）在X分配中，B分得1,400万元分配金额（Y股权的公允价值1,000万元和400万元现金），视为股权转让收入。按照41号公告和285号文的规定，B确认所得=1,400－400=1,000（万元）。其中，包含了440万元[（800＋300）×40%]的股息性所得。B取得Y股权的计税基础为1,000万元（600＋400），Y的留存收益为零。

有关分配交易架构图如下：

分立完成后，有关的架构图如下：

 

从股权的计税基础角度来进行分析验证上述税务处理的正确性。如果A按公允价值2,500万元出售其持有的X的100%股权，将确认股权转让所得=2,500－1,000=1,500（万元）（即甲在存续X公司的股权转让所得），与不进行企业分立而直接出售原持有的X股权的所得=3,500×60%－600=1,500万元相等。同样，如果B按公允价值1,000万元出售其持有的Y股权，将确认股权转让所得=1,000－1,000=0（万元），加上在企业分立中确认的所得1,000万元，与不进行企业分立而直接出售原持有的X股权的所得=3,500×40%－400=1,000万元相等。有关计算见下表：

	不进行分立直接转让股权			不成比例分配分立后转让股权						分立确认所得	免税股息	所得合计
	X			X			Y
	FMV	税基	所得	FMV	税基	所得	FMV	税基	所得
A	3500×60%=2100	600	1500	2500	1000	1500	——	——	——	0	0	1500
B	3500×40%=1400	400	1000	——	——	——	1000	1000	0	1000	0	1000

   通过上述例子分析，笔者以为：

   1、那么，如何理解海南地税说的“涉及个人股东权益变动或变更的”的呢？说实话，个人认为海南地税的表述真是很不清晰和明确——不但不属于海大师所说的”语文水平属于小学生“的范畴，而是属于“语言宗师级”的水平！——什么是个人股东权益变动或变更？字面意思理解就是，个人股东在分立前后的被分立企业和/或分立企业的权益有任何的变动或变更，不光是权益总额的增加变化，还包含权益总额不变化但在存续企业有任何减少（即意味着在分立企业有增加时）都属于。譬如，如下情形：

    情形一：成比例企业分立

    在【例1】中，如果分立按原持股比例进行（X公司减资400万）的话，按照59号文第六条第（五）项规定的：“企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%“，假定其他条件都满足的话，则该分立重组可以选择适用特殊性税务处理。则对于A和X而言，可以适用特殊性税务处理的规定。

  （a）被分立企业X的所得税处理如下：X在分立中视为将公允价值1,000万元（账面价值600万元）的分离净资产投资设立一个全资子公司Y。在该交易中，对应于A享有的资产份额部分采用免税处理，对应于B享有的资产份额部分采用应税处理。则：

X确认的资产转让所得=（1,000－600）×40%=160（万元），缴纳所得税40万元，产生税法上的留存收益120万元。因此，X换取的Y股权的包含两个部分：一是，分配给A的价值600万（账面240万）的Y股权（计税基础为240万）；二是，分配给B的价值400万（账面160万）的Y股权（计税基础为400万）。

  （b）在X分配中，A将适用特殊性税务处理。则：A不确认任何所得或损失。A取得的Y股权的计税基础以放弃的X股权的计税基础确定，即为240万元（400×60%）。A持有的X股权的计税基础为360万元(600－240), A在X还保留552万元[（800＋120）×60%]的留存收益。

  （c）在X分配中，B分得的400万元分配金额（Y股权的公允价值400万元）,B确认股权转让所得=400－400×40%=400－160=240（万元）。B取得Y股权的计税基础为400万元（160＋240），Y的留存收益为零。同时，B持有的X股权的计税基础=400－160=240（万元），B在X还保留128万元[（800＋120）×40%－240]的留存收益。

   （d）分立企业Y取得的资产的计税基础=240＋400=640（万元）。

从上述分析，我们可以发现：分立前，B持有的X公司的权益总额=3,500×40%=1,400（万元）；分立后，B持有的X公司的权益总额=2,500×40%=1,000（万元），B持有的Y公司的权益总额=1,000×40%=400（万元），合计1,400万元。分立前后，B的权益总额并无变化，但这依然属于B个人股东的权益变动或变更了，因为B在X公司的权益额减少了400万（正好是在Y公司增加的权益额）。这意味着，即使该分立重组满足59号文第六条第（五）项规定的特殊性税务处理规定（成比例分立）时，仅仅是被分立企业和企业股东可以适用特殊性税务处理，而个人股东则不能——但是，这带来的如下问题：

分离资产如果不可分割时，如何实现部分资产份额实现所得（对应个人股东部分），而部分资产份额不实现所得（对应企业股东部分）？就像上面分析的，分立企业Y取得的分离资产的计税基础包含两部分：一部分原计税基础240万，另一部分是成本计税基础（公允价值）400万？——因为，如果不这样，如何实现个人股东纳税后，调增其投入到分立企业资产部分的计税基础？

所以，从这个角度，笔者认为在整个分立重组交易满足特殊性税务处理的前提下，由于个人股东取得的股权支付满足规定比例，不妨也给予同样的递延纳税待遇，减少税务处理的复杂程度和实务中的不可适用的难题。

    情形二：不成比例企业分立

此种情形又可细分为如下三种子情形：

一是【例1】中的情形。即，个人股东完全放弃在存续企业的股权，转为持有分立企业的股权，可能收到非股权支付，也可能不。这种情形下，显然个人股东在存续企业的权益发生了变动或变更；

二是个人股东在分立后在存续企业和分立企业分别持有部分股权，可能收到非股权支付，也可能不。这种情形下，显然个人股东在存续企业的权益也发生了变动或变更；

三是个人在分立后仅在存续企业持有股权，实质是在分立中，个人股东没有接受任何分配，保持原股东权益不变化或变更。这个时候，显然，个人股东没有任何所得，也不存在个人所得税义务。

结论：从59号文的立法精神来看，成比例分立意味着在分立前后，股东对其营业和资产的控制并没有实质性的改变，为什么要采用“涉及个人股东权益变动或变更的“标准呢？还有就是什么是“变更”？——按照一般法律理解，“变更”意味着股权比例、金额、权益本身并不变化，只有所有权人变更。譬如，股权转让中，新股东代替了旧股东就是股东的“变更”，这个时候并不是股权权益的“变化”，因为股权结果和权益金额并不任何变化。但是，什么是企业分立中的“个人股东权益变更”呢？——我只能理解为“不成比例企业分立”中的前两种情形。譬如，在【例1】中，B放弃了在X的股东权益而变更为在Y中的股东权益，同时权益总额发生了变化（少了400万）——其实，这个时候意味着B在X的权益减少到零了，实质也属于B在X的股东权益“变动”了。

综上所述，对于海南地税琼地税函[2014]467号“涉及个人股东权益变动或变更的”——唯一的判断标准就是，个人股东在存续企业的股东权益是否有任何的变动或变更（实质是是否有减资或撤资）。如果有，则个人股东将就变动（减少）部分应税。从这个意义上讲，所有的新设分立重组，个人股东都是应税的（因为被分立企业解散注销了）。在存续分立中，如果个人股东在分立后只持有存续企业的股权（股权权益金额不变化），此时，个人股东由于没有任何分配金额，所以其不应税。除此之外的所有类型的存续分立，对于个人股东在存续企业的股东权益变动（减少）部分都是应税的。

再次重申：不论是从纳税必要资金原则或是成比例分立下，股东分立前后控制的营业和资产并不变化（股东权益连续性原则和经营连续性原则）来看，如果整个分立重组交易满足特殊性税务处理的前提下，由于个人股东取得的股权支付满足规定比例，不妨也给予与企业股东同样的递延纳税待遇，减少税务处理的复杂程度和实务中的不可适用的难题。

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                                         2014年8月27日晚