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股权出售中个人所得税问题的处理与案例分析 来源：中国注册税务师杂志2015年第3期 作者：冯建华 王文清 在经济发展的变革时期，股权转让较以往频繁得多。在操作形式上股权转让既有出售股权，也有公司回购股权，或为发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售，或是股权被司法或行政机关强制过户，或是以股权对外投资或进行其他非货币性交易，或是以股权抵偿债务，或是其他股权转移行为。本文主要运用案例分析来介绍股权出售过程中个人所得税有关问题的处理。 一、股权出售的评估理解 股权出售既可能是母公司将子公司的股权对外出售，也可能是（母、子或独立）公司将在其他公司中的股权对外出售，还可能是自然人股东将在其他公司中的股权对外出售。本文的股权是指自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。本文不讨论个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让。 在实际股权或股份出让业务中，是否需要评估应考虑两个方面的因素，第一是否有需要评估的事项；第二是如果有需要评估的事项,是否达到标准。 案例1：2015年3月31日，某自然人股东A准备将其在弘阳商贸有限公司的40%股权以80万元对外出售（两年前弘阳公司成立时A出资80万元），2015年3月31日弘阳商贸有限公司的资产、负债和所有者权益结构如下：货币资金30万元，应收账款200万元，其他应收款20万元，固定资产（车辆、电子设备）原值50万元，已提折旧10万元。应付账款30万元，应交税费10万元，其他应付款30万元，实收资本200万元，未分配利润20万元。 案例2：2015年3月31日，某自然人股东B准备将其在优胜房地产有限公司的10%股权以1500万元的价格出售给M。该股权是两年前以1000万元取得，优胜房地产成立已有五年。2015年3月31日优胜房地产有限公司的资产、负债、所有者权益情况如下：货币资金980万元，应收账款660万元，存货22000万元（已完工待销售开发产品20000万元），固定资产（车辆、电子设备）原值200万元，已提折旧180万元，应付账款5000万元，应交税费60万元，其他应付款3600万元，实收资本5000万元，未分配利润10000万元。 根据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号，以下简称“27号公告”）规定“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。” 案例1没有需要评估的事项，所以不需要评估，但案例2没有单独的土地使用权、知识产权、探矿权、采矿权、股权，纳税人一般会将27号公告中的房屋理解为自己购买的房屋，对开发产品中的房屋是否是27号公告所称的房屋，与税务机关理解有政策差异。 为此，2015年1月1日实施的《国家税务总局关于发布<</SPAN>股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告）规定：“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。”此条政策将“房地产企业未销售房产”作为需要评估的事项，解决了纳税人与税务机关理解上的争议。 根据67号公告，案例2需要评估的事项账面价值为22000万元，占资产总额23660万元92.98%的，远超过了20%的底线，因此，需要具有法定资质的中介机构出具资产评估报告。 二、股权转让价格的确定 股权转让必定涉及股权转让价格，这也是股权转让合同的核心内容。67号公告第十条要求纳税人之间转让股权应当按照公平交易的原则。对“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的”，主管税务机关可以核定股权转让收入。符合下列情形之一的，会被视为股权转让收入明显偏低:（1）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（2）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（3）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（4）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（5）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（6）主管税务机关认定的其他情形。一般情况下，主管税务机关在审核股权转让合同价格时，依次采用以下三种方式判断： （一）净资产核定法 股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。上述案例1中弘阳商贸有限公司净资产总额220万元，自然人A占有弘阳商贸40%的股权，应为88万元，现在股权转让合同是以80万元转让，会被认为明显偏低。那么这80万元是如何计算？原来是用实收资本200万元乘以股权比例40%得到的。 上述案例2中因为优胜房地产有限公司未销售房产占总资产的比例超过20%，纳税人在进行股权转让时，应提供具有法定资质中介机构出具的资产评估报告。2015年3月31日优胜房地产资产评估前的净资产为15000万元，自然人B占有优胜房地产10%的股权，应为1500万元。如果资产评估后没有增值，那么这一转让价格可以认为是合理的。 （二）类比法 采用类比法审核时分为两种情况，一是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定。如上述案例2中，如果在2015年4月30日自然人股东C将其在优胜房地产5%的股权以600万元对外出售，假设这一个月中，优胜房地产净资产没有发生重大变化，而且税务机关认为自然人股东B在2015年3月31日的股权转让价格是公允的前提下，可以认为自然人股东C的转让价格明显偏低。因为2015年4月30日的股权转让，距离2015年3月31日的股权转让不超过六个月。根据67号公告的规定，“6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。”二是参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。 （三）其他合理方法 如果主管税务机关采用前面净资产核定法和类比法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。 三、税务机关认可资产评估机构评估报告的界定 67号公告要求纳税人在进行股权转让时，如果“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的”，需要提供具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。如果同一时期，两个相邻的地块，两个房地产公司的股东发生了股权转让，都分别聘请了不同的具有法定资质中介机构进行评估，出具了资产评估报告。假设甲乙房地产公司开发的产品都是高档别墅，房型、面积都无显著差异，但两个中介机构评估的别墅公允价值差异较大，甲房地产公司评估的每平方米公允价值26000元，乙房地产公司评估的每平方米公允价值是22000元。因为每平方米未售房地产公允价值直接影响着公司净资产的金额，如果乙房地产公司未售房地产的面积较大，税务机关面对这样两份资产评估报告，可能不会直接认可对乙房地产公司的评估结果，可能会“通过政府购买服务的方式”，聘请第三家具有法定资质的中介机构对乙房地产公司未售房地产再次进行评估。在此基础上，税务机关会对不同中介机构的资产评估质量进行评估，以决定今后对该评估机构的评估结论的采信程度。 四、转让价格明显偏低的处理 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。假设自然人B在股权转让过程中除了得到1500万元现金外，没有取得其他实物、有价证券和其他经济利益。 67号公告规定：“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入”。假设本文案例2自然人B在股权转让过程中，没有取得违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等。 67号公告规定:“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”假设自然人股东B在此次股权转让过程中，没有任何附加条件可以取得后续收入。 假设案例2中具有法定资质中介机构对优胜房地产公司未售房地产评估增值为5000万元（已考虑相关税费，并得到税务机关的认可），相应的净资产总额增加到20000万元。税务机关按照净资产核定法核定10%股权转让价格应为2000万元，这时即使自然人股东B实际取得股权转让价格是1500万元，税务机关在计算自然人股东B股权转让个人所得税时仍按2000万元作为股权转让收入。 67号公告规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。自然人股东B的股权转让原值就是两年前取得股权支付的1000万元。假设税务机关认可的B在股权转让过程中发生的合理费用是10万元，自然人股东B本次股权转让应缴纳个人所得税为：（2000-1000-10）×20%=198万元。 股权受让方M尽管只支付了1500万元股权转让款，但M在今后进行股权转让时，可以扣除的股权成本是2000万元加上合理费用。因为67号公告规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。” 五、股权转让个人所得税申报管理 67号公告从个人所得税征收管理的源头出发，对受让方(扣缴义务人)和被投资企业提出了报告的义务。“扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关”。“被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料”。在符合申报纳税条件再申报纳税。 (一) 申报股权转让个人所得税的情形 主要包括以下情况：一是受让方已支付或部分支付股权转让价款的；二是股权转让协议已签订生效的；三是受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；四是国家有关部门判决、登记或公告生效的；五是办法第三条第四至第七项行为已完成的；六是税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。 （二）申报时限与要求 个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。受让方无论是企业还是个人，均应按个人所得税法规定认真履行扣缴税款义务。个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关是被投资企业所在地地税机关,申报人在出售股权次月15日内向主管税务机关申报纳税，申报时应提供股权转让合同（协议）、股权转让双方身份证明、按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告、计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料、主管税务机关要求报送的其他材料。如果纳税人、扣缴义务人及被投资企业未按照规定期限办理纳税（扣缴）申报和报送相关资料的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。 作者单位： 冯建华：南通市仁信税务师事务所 王文清：国家税务总局干部进修学院 |
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