|
随着市场经济的发展，自然人投资行为越来越普遍，与之相伴的股权转让行为也日益增多。据不完全统计，仅青岛市南工商局2007年一年就受理股权变更企业3000余家。在股权转让的同时，股权转让蕴含的税收潜力也逐渐成新的税收增长点。2008年5月30日，原大中电器董事长因向国美电器转让股权一次性缴纳了个人所得税5.6亿，被网上称为“个人所得税缴纳第一人”。但由于种种原因，目前税务机关对自然人股权转让的税收征管一直属于征管中的薄弱环节，股权转让相关税收基本上处于失控状态，对自然人的股权转让亟待加强。
一、自然人股权转让的外延界定
股权转让行为，按转让的主体划分，可分为法人股东股权转让和自然人股东股权转让。按转让的客体划分，可分为上市公司股权转让和非上市公司股权转让。由于法人进行上市公司和非上市公司股权转让均属于企业所得税征管范围，自然人上市公司股权转让所得暂不征收个人所得税，因此，本文所研究的范围仅限于自然人股东转让非上市公司股权。为叙述简单起见，以下将自然人股东转让非上市公司股权简称为“自然人股权转让”。
二、自然人股权转让的特点
尽管目前自然人股权转让的表现形式众多，但通过分析自然人股权转让的一般行为，仍然可以发现其中蕴含的一般规律。分析自然人股权转让的特点，对于研究目前税收征管中的不足，研究如何加强自然人股权转让的征管具有基础性意义。
（一）自然人股权转让具有偶发性。据从市南工商局多年统计的数据，对自然人股权转让的主体而言，并不存在股东性别、年龄等个体因素的悬殊性，自然人股权转让的主体总体上呈现无规律分布；对转让的客体而言，企业经营状况的因素对自然人股权转让的影响也并不明显；对转让的发生时间而言，企业成立的时间长短对自然人股权转让也无明显影响。综上所述，尽管自然人股权转让越来越普遍，但无论分析其转让的主体、转让的客体、转让的发生时间等相关因素，均不能得出自然人股权转让的一般规律，自然人股权转让存在相当大的偶发性。
（二）自然人股权转让价格具有主观性，且涉及金额数额较大。对于自然人股权转让的价格，目前我国并未形成一套行之有效的社会评估机制。同时，我国缺乏交易诚信机制的特殊国情也决定了短期内对交易价格不可能大规模由中介结构进行评估定价。因此，目前以及将来很长一段时间内，对自然人股权转让的价格很大程度上将取决于股权转让双方对股权的心理价位及转让过程中双方的转让博弈。此外，按照我国的《公司法》规定，成立有限责任公司注册资本最低金额为3万元；股份有限公司注册资本的最低限额为500万元。上述规定的限制，决定了在我国成立公司一次性投入资金量较大，与之对应的自然人股权转让价格涉及的金额也较大。
（三）自然人股权转让形式呈现多样性。目前，尽管我国的自然人股权转让尚属于新生事物，但股权转让的形式已呈现多样性。目前，除了常见的现金为主的股权转让的形式外，以房屋、土地为代价的土地转让也逐渐增多。据了解，在我国一些城市已出现了以部分或有事项为基础的股权转让，常见的形式为被转让人（往往是公司高层）如能使公司的收入达到一定的水平，自然人股东将在未来某个时间以一定的较低价格向被转让人转让其所持有的股份。除此之外，还存在其他形形色色的股权转让形式，自然人股权转让的形式出现多样性。
三、目前自然人股权转让税收征管实践存在的问题及其原因分析
尽管目前自然人股权转让的行为越来越普遍，但目前对自然人股权转让的税收征管并不到位，仍存在众多的不足之处，具体表现在：
（一）相关税收政策不一致，缺乏系统性。作为国家的执法机关，有法可依是税务机关开展各项工作的基础，加强自然人股权转让的税收管理也不例外。但遗憾的是，目前我国对自然人股权转让的税收政策存在不一致性，对一种行为采用了不同税率，缺乏一致性。国家对自然人转让上市公司股权与自然人转让非上市公司股权采取了两种税收政策，对于转让上市公司股权所得暂免征收个人所得税，对于转让非上市公司股权则按"财产转让所得"征收20%的个人所得税。同时，对于自然人股权转让的相关政策散落于《个人所得税税法》及各个单行文中，国家并未形成一套系统性的文件。政策的不一致性加大了纳税人的心理抵触，导致了税收遵从度的降低；政策缺乏系统性则为税务机关的执法增加了难度，加大了税收的执法成本。
（二）自然人股权转让价格真实性难以核实。自然人股权转让价格真实性难以核实，主要包含主观与客观两方面的因素。一方面因为股权转让的价格直接关系到股权转让人的切实利益，股权转让人主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机；另一方面由于自然人股权转本身具有转让价格的主观性，因此对于税务机关而言，客观上股权转让价格的真实性难以核实。由于受让方在股权转让过程中处于相对弱势，再加上交易中本次转让环节转让价格与下次转让环节股权转让成本的税收征管脱节，如非特殊情况，很难从股权受让方获得股权转让价格的真实信息。
（三）对自然人股权转让价格明显偏低的情况缺乏有效的核定征收手段。虽然《征管法》原则性地明确了对于计税价格明显偏低的情况可以核定计税价格，但在实际操作时，对于自然人股权转让价格明显偏低的，税务机关仍缺乏有效的核定征收手段。纳税人维权意识的增强，税务机关面临的行政复议、行政诉讼压力更令税务机关核定征收的工作举步维艰。通过何种方式确定征纳双方均能接受的合理的股权转让价格，是税务机关对自然人股权转让进行核定征收时必须面对的问题。
（四）对自然人股权转让缺乏动态链条式监控。由于对自然人股权转让的征管措施尚不完善，对股权转让的交易过程及交易结果均缺乏有效监控。在发生股权转让后，除非纳税人主动进行税务登记变更，否则税务机关不能及时获取到股权转让的动态信息。更为严重的是，由于本次转让环节转让价格与下次转让环节股权转让成本的税收征管脱节，当股权受让人再次转让股权时，难以获取取得股权支付价格的历史数据，为寻租行为提供了极大的便利，最终导致了税款的多次流失。
（五）税务机关难以组织有效的事前监控，管理具有滞后性。对于自然人股权转让，由于其本身固有的偶发性，税务机关难以组织有效的事前监控，管理具有滞后性。税务机关往往在股权转让双方已经完成股权转让后，才能从工商管理部门的定期数据交换、税务登记变更等环节获得相关的交易信息，税收征管行为经常性滞后。而如果自然人股权转让户并未按照国家的有关规定进行工商、税务登记的变更，税务机关更是基本上无法获得相关的信息。自然人的流动性远远大于法人组织这一特性，更进一步加大了对自然人股权转让事前监控的监控难度，加大了征管难度。
五、加强自然人股权转让税收征管的建议
通过分析自然人股权转让的特点以及目前税收征管中的不足，笔者尝试性的提出如下解决建议：
（一）进一步完善税收政策。针对目前自然人股权转让税收政策不统一、缺乏系统性的情况，税务机关应进一步完善相关税收政策，夯实自然人股权转让的征管基础，确保做到有法可依。笔者建议，鉴于自然人股权转让行为逐渐普遍，国家应出台专门的《自然人股权转让管理办法》，对现存的股权转让的有关规定进行整合，并统一自然人转让上市公司股权、自然人转让非上市公司股权的税收政策，真正做到公平税负。
（二）建立完善的评估指标体系，完善约谈机制。针对自然人股权转让价格真实性难以核实的实际情况，税务机关应建立完善的评估指标体系，完善约谈机制，充分利用纳税评估，加大对自然人股权转让的征管力度。尽管目前存在很多财务指标均对股权转让的价格存在影响，但笔者认为可以采用以下两个指标进行直接分析：
1、所有者权益指标
股权转让价格≥（企业转让期末所有者权益的净值+资产的市值-资产的帐面价值）×转让股份所占总股权份额；
即对于股权转让的转让方而言，股权转让的价格应该大于等于股权对应的企业净资产的市值。
2、股权价格的零增长模型
每股股权转让价格≥企业上期的税后利润×分配率÷一年期固定存款的银行利息；
即对于股权转让的受让方而言，即便在被投资企业当年盈利不增长的情况的下，股权转让后的收益率也应大于将相应资金存入银行的定期利息收益率。其中，分配率为企业将上期税后利润对投资者进行分配的比例，理论值为100%，但因为企业往往并不会将所有税收利润进行分配，因此税务机关应根据实际情况合理确定本辖区内企业的分配率。
（三）引入中介评估定价机制，完善核定征收体系。对于自然人股权转让价格明显偏低的情况，税务机关除加强纳税评估，加大约谈力度外，还可以加强核定征收力度，完善核定征收体系。笔者认为，可以借鉴国外的普遍做法，引入中立的第三方中介结构，对自然人股权转让的价格进行评估定价。这样一方面可以减少税务机关的执法风险，也较容易获得纳税人的认可。
（四）引入诚信声明机制，建立对股权转让的动态、链条式管理。建立对股权转让动态、链条式管理的长效机制，对于自然人股权转让行为的税收管理将起到决定性的作用。笔者认为，应尽快开发股权转让的征管软件，将股权转让的交易价格、交易税费纳入监控，实现对自然人股权转让的动态链条式管理。此外，应引入股权转让诚信声明机制，要求股权转让的双方分别声明股权转让的转让价格并承担相应法律责任，在培养纳税人守法意识的同时确保下次股权转让时股权转让成本的延续性。
（五）利用综合治税，建立股权转让税收前置机制。依照《公司法》的规定，股东转让股权的，应当自转让股权之日起30日向工商机关申请变更登记。因此，为加强自然人股权转让的税收征管，税务机关可以充分利用综合治税，在股权变更工商登记时就进行税收介入，完成税款征收等税收征管行为，建立股权转让的税收前置机制，确保国家税收应收尽收。
|
