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文/华税律师事务所税务筹划业务部 来源/华税(Hwuason)
编者按：为了进一步支持企业兼并重组，优化企业发展环境，近日，国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）。公告针对《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号）执行中反映的实际问题，对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行了规范和修订，优化了征管流程，明确了征收管理的相关要求。48号公告对企业选择适用特殊性税务处理将会产生哪些影响？
48号公告针对各地征管实践中反映的问题，运用较大篇幅对企业适用特殊性税务处理的申报和管理做了细化和明确，同时进一步完善了重组管理中的若干基础理念，规范了申报表和报送资料，为相关规定与现实中重组案例的有机衔接提供了规范可行的操作指导。公告修订了4号公告的十二处条款（其他二十五条规定仍然有效），同时增加了若干条款，与4号公告的有效条款一起构成了完整的企业重组所得税管理制度体系。
一、48号公告出台的背景
企业兼并重组是调整优化产业结构、转变经济发展方式、发展大企业大集团的重要途径。为促进企业兼并重组，2009年，财政部、国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），对符合条件的企业重组的所得税处理给予了递延纳税的特殊待遇。2010年，国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），为企业享受特殊待遇提供了程序方面的指引。根据59号文件，企业在同时符合以下条件时（见下表），可以选择适用特殊性税务处理。同时规定，企业符合并选择适用特殊性税务处理的，应在年度纳税申报时向主管税务机关书面备案，否则不得进行特殊性税务处理。
企业重组适用特殊性税务处理的条件
（一）
具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的
（二）
被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例
（三）
企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
（四）
重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例（收购资产（股权）、合并、分立的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）
（五）
企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权
近年来，随着企业兼并重组步伐不断加快，为解决其中审批多、融资难、负担重、服务体系不健全、体制机制不完善、跨地区跨所有制兼并重组困难等问题，2014年3月，国务院下发了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），强调进一步优化市场环境，鼓励支持企业兼并重组。为此，2014年底，财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），将适用特殊性税务处理的资产（股权）收购中被收购资产（股权）的比例由不低于75%调整为不低于50%，同时，明确了股权或资产划转特殊性税务处理政策，以及非货币性资产投资递延纳税政策。2015年5月底，国家税务总局又发布了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），明确了资产（股权）划转适用特殊性税务处理的4种情形，将资产（股权）划转“免税”政策的适用扩大到所有性质的企业。如今，48号公告的出台，在具体规范重组业务企业所得税管理的同时，将企业重组适用特殊性税务处理的条件进一步放宽，对于我国的并购重组将起到重大推动作用。企业并购重组领域税务立法和税务执法的逐步规范，对于企业合理、合法避税，进行税务架构搭建以及进入资本市场也具有重要意义。
二、重大变化：特殊性税务处理改为年度汇算清缴申报
根据59号文件，企业符合并选择适用特殊性税务处理的，应在年度纳税申报时向主管税务机关书面备案，否则不得进行特殊性税务处理。4号公告进一步明确，企业重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。在实践中，书面备案的管理方式使得部分企业在备案时遇到许多障碍，甚至无法适用特殊性税务处理。48号公告根据国务院《关于取消非行政许可审批事项的决定》中取消“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”的要求，改变了企业重组适用特殊性税务处理的管理方式，将其由书面备案改为年度汇算清缴申报，重新设计了报告表和附表，规范了申报资料，优化了征管流程，着重强调了后续管理的重要性。
公告明确，企业符合并选择适用特殊性税务处理的，重组各方须在年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。企业合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报，须同时附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。公告还增加了重组前连续12个月内分步交易的管理要求，要求企业年度申报时，提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。
三、重点关注：强化对企业的后续管理
由于涉及到资产转让所得的递延处理和资产计税基础的调整问题，企业重组的特殊性税务处理需要采用台账管理、专家团队管理等方法加强后续管理。48号公告明确了企业重组中征纳双方的义务和责任，构建了较为完善的企业重组特殊性税务处理后续管理体系。
根据公告，重组当事各方需准确记录并说明所得递延情况，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。企业转让或处置重组资产（股权）时需提交专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况（变化及原因）以及递延所得税负债的处理情况。
税务机关则要加强后续管理。实施跟踪监管，及时了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况；建立台账，加强重组资产（股权）转让环节比对管理；同时对适用特殊性税务处理的企业年度转让或处置重组资产的行为，加强评估和核查，发现问题的，应依法进行调整；最后税务机关要做好统计和上报，每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作，并按时上报《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》，以便于效应分析和政策完善。
四、延伸解读：
（一）有无将特殊性税务处理扩大到个人股东？
48号公告发布后，其中第一条在明确“企业重组的当事各方”时，指出
“上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人”。对该表述，是否可以理解为将特殊性税务处理的范围扩大到个人股东层面？华税律师认为不能这么认为，理由如下：
第一，该条款主要功能在于完善《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等有关规定，界定企业重组的当事各方，是对包括59号文及4号公告等文件基本概念的界定，而非针对特殊性税务处理。因此，将该条款置于第一条，意在修正《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号）的第三条，而4号公告规范的既包括特殊性税务处理，也包括一般性税务处理。
第二，48号公告在前述表述的后边紧接着也明确指出“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”。该表述同样位于48号文的第一条，也就“提前”否定了个人股东适用特殊性税务处理的可能。
（二）新规是否适用跨境特殊性税务处理？
根据59号文及4号公告的规定，满足特定条件的跨境重组也可以适用特殊性税务处理，那么，新规是否适用呢？华税律师认为汇算清缴提交说明材料的规定并没有扩大到跨境交易。主要依据是，48号公告主要是根据实际执行情况对59号文及4号公告的修缮，相关文件对跨境特殊性税务处理的规定是专门设置了章节，48号文最后明确，国家税务总局公告2010年4号公告第三条、第七条、第八条、第十六条、第十七条、第十八条、第二十二条、第二十三条、第二十四条、第二十五条、第二十七条、第三十二条同时废止，其中并无涉及跨境特殊性税务处理的条款，因此59号文及4号公告有关跨境特殊性税务处理的相关条款依然有效。
五、机遇：新规为企业集团及公司税务架构优化提供了筹划空间
并购重组是在市场经济体制下，优化资源配置的重要方式。2013年以来，在国务院鼓励企业并购重组的背景下，国家税务总局先后发文，不断降低企业重组特殊性税务处理适用标准，逐步完善了企业并购重组业务企业所得税征收管理体系，对企业并购重组起到重大推动作用。如今48号公告将特殊性税务处理改为年度汇算清缴申报，消除了书面备案带来的风险，为企业通过特殊性税务处理递延纳税、顺利推进公司的税务筹划、资本运作等提供了更大的空间。
搭建良好的税务架构是税务筹划的基础。在积极争取适用特殊性税务处理、实现递延纳税的同时，企业还可以利用境内不同区域的税负差、基于合理的商业目的、搭建集团企业的税务架构，从而享受真正的减免税。通过在“低税负地区”设立控股平台，集团企业可以实现投资运营及退出阶段的税务成本最优化，同时也为后续引入国内外投资者等进入资本市场奠定了良好的运营基础。当然，如果企业有国际投资的考虑以及实施境外收购的计划，还可以积极引入国际持股平台。需要注意的是，在这个过程中，企业应当准确识别自身的税收风险，根据企业的运营情况和实际需要，优化税务架构，合理、合法地实施税收筹划，降低税收成本，控制税收风险。
六、挑战：企业应提高税务管理、筹划的规范性
基于反避税的考量，对于包括特殊性税务处理在内的税收优惠政策的适用，除了适用条件外，国家还规定了相应的管理措施。这些管理措施也是企业在进行税务管理和筹划时需要着重考虑的税务风险点。48号公告对特殊性税务处理的申报资料予以了细化和明确，针对债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立五种类型分别设计了报告表并且详细罗列了申报资料的内容，在为企业实际操作提供指引的同时，也可能给企业带来因提交的申报资料及说明资料不完整、不规范而被纳税调整的风险。加之如今税制改革进一步推进、税务立法和税务执法逐步规范、政府部门监管力度不断增加的大背景，企业在适用特殊性税务处理等税收优惠政策时，更应重视相关资料的归档及管理工作，注重申报资料的规范性和申报程序的合规性，严格按照相关政策（如：《企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表》）中规定的内容提交。同时，企业可以借助专业机构的经验，寻求与专业机构进行合作。
总结
48号公告将企业重组特殊性税务处理改为年度汇算清缴申报，对于企业而言无疑是一个利好消息，但作为一项重要的后续管理事项，48号公告通过明确征纳双方的义务和责任加强了对企业重组特殊性税务处理的后续管理，企业需对此给予更多关注。在计划适用特殊性税务处理时，应全面考虑与企业重组相关的法规政策，事先设计一套完整的税务筹划方案，同时做好相关的资料归档及管理工作，并与税务机关保持良好的沟通，保证特殊性税务处理的顺利适用。
附件：
国家税务总局公告
2015年第48号
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税
征收管理若干问题的公告
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等有关规定，现对企业重组业务企业所得税征收管理若干问题公告如下：
一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：
（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。
（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。
（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。
（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。
（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。
上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。
当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
二、重组当事各方企业适用特殊性税务处理的（指重组业务符合财税〔2009〕59号文件和财税〔2014〕109号文件第一条、第二条规定条件并选择特殊性税务处理的，下同），应按如下规定确定重组主导方：
（一）债务重组，主导方为债务人。
（二）股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。
（三）资产收购，主导方为资产转让方。
（四）合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。
（五）分立，主导方为被分立企业。
三、财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。
企业重组日的确定，按以下规定处理：
1.债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。
2.股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。
3.资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
4.合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
5.分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
四、企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税〔2009〕59号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（详见附件1）和申报资料（详见附件2）。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。
重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
五、企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
（一）重组交易的方式；
（二）重组交易的实质结果；
（三）重组各方涉及的税务状况变化；
（四）重组各方涉及的财务状况变化；
（五）非居民企业参与重组活动的情况。
六、企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
七、根据财税〔2009〕59号文件第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。
在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按本公告要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。
八、企业发生财税〔2009〕59号文件第六条第（一）项规定的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
主管税务机关应建立台账，对企业每年申报的债务重组所得与台账进行比对分析，加强后续管理。
九、企业发生财税〔2009〕59号文件第七条第（三）项规定的重组，居民企业应准确记录应予确认的资产或股权转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。
主管税务机关应建立台账，对居民企业取得股权的计税基础和每年确认的资产或股权转让收益进行比对分析，加强后续管理。
十、适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）时，主管税务机关应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。
十一、税务机关应对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应于每年8月底前将《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》（详见附件3）上报税务总局（所得税司）。
十二、本公告适用于2015年度及以后年度企业所得税汇算清缴。《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第三条、第七条、第八条、第十六条、第十七条、第十八条、第二十二条、第二十三条、第二十四条、第二十五条、第二十七条、第三十二条同时废止。
本公告施行时企业已经签订重组协议，但尚未完成重组的，按本公告执行。
特此公告。
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