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请点击上方文字“安永EY”关注我们 作为G20的成员国之一和OECD转让定价事务的长期顾问，中国已然深涉BEPS项目。据了解，中国国家税务总局（“国税总局”）不久将会发布较为全面的转让定价法规来取代国税发[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》（“2号文”）。由于可以预见BEPS项目将对国税总局在转让定价领域的工作产生重大影响，目前正是评估BEPS项目的相关转让定价指南进程的合适时机。
BEPS项目的转让定价工作包括三大实质性的行动计划（行动计划8、9以及10）和一个文档相关的行动计划（行动计划13）。BEPS行动计划对转让定价工作的首要目标进行明确定义，那就是“确保转让定价安排的结果与价值创造相一致”。BEPS行动计划认为，基于独立交易原则的安排以及在OECD跨国企业与税务机关转让定价指南（OECD指南）中所体现的现有转让定价法规在很多实际案例中充分适用；同时，行动计划也提出了在一些实际案例中的关注问题，如：跨国企业能够利用/不恰当地利用这些法规从经济活动所产生的收入中剥离部分收入并将其转移至低税率国家或地区。行动计划8、9以及10的目标就是修订OECD指南以防BEPS的发生：理想化来说，不仅是对独立交易原则应用的说明，更是对不符合独立交易原则时采用的“特别措施”的说明。 在BEPS项目的进程中发布过实质性的转让定价相关行动计划讨论稿。本转让定价通讯讨论其中三个最主要的讨论稿： 2014年9月16日发布的“BEPS第8项行动计划：无形资产转让定价指引”（“无形资产转让定价指引”） 2014年12月19日发布的“BEPS第8、9以及10项行动计划：关于转让定价指南第一章修改草案（包括风险、重新定性以及特别措施）”（“风险讨论稿”） 2015年5月4日发布的“BEPS第8项行动计划：关于转让定价指南第八章中成本分摊协议的修改草案”（“成本分摊讨论稿”）
无形资产转让定价指引是2014年9月BEPS项目第一批发布的成果之一。它包括了对OECD指南的修订内容，其中很多是以最终版的形式发布的。然而，无形资产转让定价指引中的关键部分仍处于起草模式，将在2015年9月其他转让定价相关工作定稿时作相应修订。 从中国（仅指中国内陆）转让定价角度来看，2号文中第21至27条规定了所有关联交易类型适用的转让定价方法，但是2号文并未提供任何与无形资产相关的具体指导。无形资产转让定价指引中的相关内容有望被纳入2号文的修订稿中。 无形资产转让定价指引中的定稿部分提出了以下方面内容1： 特殊地域优势被认定为不属于无形资产范畴，但应作为可比因素予以考虑。值得注意的是，该指南并没有联合国发展中国家的转让定价手册详细；其中，中国所提出的一些重要观点在该手册中得到了考虑和体现。因此，后者比无形资产转让定价指引更可能影响2号文的修订。 提供了无形资产的广泛定义以及对商誉和持续运营价值的补偿性做出了说明。 增加了关于如何使用资产评估方法（如：收益法）来确定无形资产转移时符合独立交易原则的价格。这些方法为基于以前年度公认的五种转让定价方法的补充，且当可比非受控价格法不能被可靠运用时被认为有帮助。 无形资产转让定价指引的讨论稿部分包括以下部分内容： 并非无形资产的法定所有者就能享有所有开发无形资产后取得的利润； 此外，如果企业仅为无形资产开发提供资金支持，那么该企业作为投资方应取得合适比例的融资成本回报率。虽然在无形资产转让定价指引中提到这应是“按照承担的风险进行调整”的回报率，第六工作小组在2015年7月6日和7月7日的讨论会中提及这一般为无风险的回报率。 相较而言，无形资产相关的利润更应流转至对无形资产开发、提升、维护、保护及利用（“DEMPE”）中执行功能、和进行控制的关联方。 具体来说，就无形资产相关收益分配问题，通过近些年来国税总局各高级别人员的公开演讲观察所得，我们有理由相信国税总局将会持续强调分析所有参与方的价值贡献程度、供应链以及特殊地域优势的必要性。同时，考虑到无形资产相关交易不断增长的重要性/复杂性，关于选用评估无形资产价值方法（如成本法、市场法、收益法）的进一步规定也许会在2号文的修订版中呈现。
风险讨论稿涵盖了三个广泛的话题。第一，该讨论稿就如何评估受控集团面临的风险、如何估量集团内各成员公司风险的分配以及风险的分配方式怎样影响转让定价等问题提供了大量的指导。第二、具体描述了关联方之间交易在哪些情况下不予认可或由税务机关进行重新定性。第三、列举了当发现OECD修改后的独立交易标准仍不足以防止BEPS的滥用时，可建议使用潜在的特别措施。 在2015年7月6日和7月7日的讨论会上，第六工作小组表示关于风险的新指南将会有大量的修改。风险讨论稿指南和可能的修订内容讨论如下。第六工作小组对于重新定性的指南部分将会有大量的修订，但在此暂时不予进一步讨论。我们也暂不讨论风险讨论稿中对潜在特别措施的讨论，因为第六工作小组也表示OECD同意在现阶段不采取任何必要的特别措施。 风险讨论稿指南中对于转让定价风险的评估包括以下2： 由于承担相应风险的关联方应获得与风险相匹配的回报，因此风险的分配是转让定价分析的核心部分。尽管预期回报也许会高于风险的增长水平，实际的回报（包括潜在的亏损）也许会随着风险是否真正实现而有所变化。 关于无形资产的所有权，与DEMPE职能相关风险的分摊是预期无形资产相关利润分摊的核心。 来自各行业和咨询公司的评论者们对于在风险讨论稿中并未充分考虑关联方合同约定分配的风险而表示担忧。第六工作小组表示最终指南中会提供更深层次的对合同约定任务的阐述。 如某个关联方对管理风险执行关键控制，那么对其分配风险将被认为具有合理性。否则，风险将被分配到对该风险有最高控制权的主体。 第六工作小组提到，在最终定稿的指南中，会关注风险管理的外包活动。如控制风险的集团公司是否设定外包活动的目标；评估目标是否实现；是否承担招聘/解雇服务供应商责任。如果仅仅是形式上的决策方，如以董事会议的记录和签署文件等形式，将不足以证明该企业有能力管理风险。 考虑到风险的广泛定义和相关一系列的风险控制活动，评论者担心转让定价分析在风险讨论稿中变得过于理论性和复杂化。举例来说，在采用利润分割法时也许会发现其他方法更加恰当。第六工作小组承诺会提供更加具有实践性的指南，包括设置重要性的门槛。 在风险讨论稿中的内容很有可能会影响国税总局对2号文的修订。尽管目前2号文强调了风险对于决定符合独立交易原则的定价的重要性，但它没有提供关于风险应如何评估的具体指引。尽管国税总局一直在风险和资本的价值认定方面持保留意见，但是考虑到近年来不断增长的中国对外投资活动以及2014年度是中国实现净资本流出的第一年，这些都促使国税总局在未来将重新开始认识并且接受更加合理的关于价值创造问题的技术性观点。
成本分摊协议（“CSA”）是企业之间议定的框架安排，用以分摊各参与方在开发无形资产时的成本和风险，并共同拥有相关无形资产所有权。2号文的第64至75条都涉及到成本分摊内容。在第69条中提到了对成本分摊协议的标准和程序的审核流程。近期出台的第45号公告[2015年6月16日]《关于规范成本分摊协议管理的公告》对该条款做出了修订。尽管如此，实质性的指引还未进行修订。国税总局可能在修订2号文时参考BEPS成本分摊讨论稿内容，特别是采用收益匹配的标准。鉴于国税总局曾多次强调特殊地域优势，可以预见国税总局很可能进一步规定在评估中国参与公司的预期收益或决定中国参与公司的贡献比例/市场溢价时加以考虑当地成本优势要素。 成本分摊讨论稿的关键要素包括： CSA下的参与各方必须从CSA活动中得到合理补偿且必须拥有与CSA相关风险的控制力。 CSA中参与各方的贡献程度必须以价值来衡量而不是成本。比如：如果一家参与方执行了研发活动，其CSA贡献程度应等同于第三方提供的类似研发服务符合独立交易价值（如成本加成一定合理的比例）。 CSA中所有参与各方在总贡献程度的占比必须与CSA活动中预计可取得收益占比相匹配。该比例不会因项目开发活动执行期间可得到的预期收益与后续从CSA活动中实际取得的利益之间的差异而进行调整。
BEPS项目是最举世瞩目的以及超过半个世纪以来国际税收法规全球性变化的产物。转让定价处于变化的中心。而该项全球性改革的时间又恰好与中国内陆税收法律的修订同步，使得中国税务系统的修改及延伸后的结果能够满足作为世界发展最迅速的发展中经济体之一所具备的需求，因此该BEPS项目的影响力更为深远。即将到来的2号文修订稿就是其中一项重大举措。我们建议跨国企业更加仔细地评估集团全球转让定价战略以及在中国在其中扮演的角色。特别值得注意的事项是，对全球和本土无形资产的识别以及集团公司如何决定补偿相关执行DEMPE职能的各方收益。 注： [1]资料来源：http://www./docserver/download/2314291e.pdf?expires=1432625581&id=id&accname=guest&checksum=F1F8FC1DD10D69FB1976E96EAE466B69 [2]资料来源：http://www./ctp/transfer-pricing/discussion-draft-actions-8-9-10-chapter-1-TP-Guidelines-risk-recharacterisation-special-measures.pdf |
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