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----典型例题----------------------------------（结合理论讲解） 存货S 无形资产 固定资产 存货K ① 在2009年6月10日，绿叶公司把一批库存商品A卖给红花公司，成本为700万元，售价为1300万元（未税），绿叶公司将该项资产作为原材料A，至2009年12月31日，红花公司领用了该批原材料的30%，所生产的产成品已经卖出； ② 2009年8月10日，红花公司将成本为600万元的商品以1100万元（未税）的价格卖给绿叶公司，绿叶公司将其作为库存商品管理，至2009年12月31日，绿叶公司已经将该批库存商品售出40%； ③ 2009年9月15日，绿叶公司将成本为1200万元的库存商品C以650万（未税）元的价格卖给红花公司，当时该商品的市场价格为950万元，红花公司将其作为库存商品管理，至2009年12月31日，红花公司对库存商品C仍未售出对外出售； ④ 2009年10月15日，红花公司购进暮雅股份有限公司发行在外的股票40万股，支付银行存款200万元，另支付相关费用3万元，红花公司将其确认为可供出售金融资产，至2009年12月31日，该股票的市场价格为每股8元； 假定绿叶公司和红花公司采用的会计年度和会计政策相同，固定资产、无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为0，绿叶公司取得投资时，红花公司已将存货S的70%出售，假定存货K至2009.12.31，市场销售价格为60万元，红花公司售出该存货还需支出相关费用6万元，若红花公司的2010年实现的净利润为1800万元，假设本题不考虑所得税的影响，请根据2010年中级会计实务教材的现行规定，确认对长期股权投资后续计量的方法以及并对此进行后续计量； 第一步：绿叶公司确定该项长期股权投资的初始入账成本 = 3000万元； 借：长期股权投资——成本 第二步：确定对该项长期股权投资的后续计量方法： ----由于绿叶公司可以对红花公司的财务和经营决策产生重大影响，因此，应对该项长期股权投资采用权益法进行后续计量； 第三步：权益法下对长期股权投资的初始投资成本的调整------------------------ ----理论依据如下： ----投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得的投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理： 1） ----初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整； 2） 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额，应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值； 投资日红花公司（被投资方）的账面价值 = 9000 + ｛（400 + 500 + 1200 + 130）－（300 + 300 + 500 －100）｝ ＝10030万元 长期股权投资的初始成本3000万元小于（10030×40%）万元，差额为1012万元 借：长期股权投资——成本 1012 贷：营业外收入 1012（4012－3000） 解析１，若绿叶公司支付对价的公允价值为4013万元，这样就大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（4012万元），该差额1万元则应确认为商誉，但不对该项长期股权投资的账面价值进行调整； 第四步：调整投资时被投资方各项资产、负债账面价值与公允价值不同对当期损益的影响------------ ----理论依据如下：投资方在取得该项长期股权投资时，若被投资方的净资产的账面价值与公允价值不相等，则投资企业子计算确认投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润大的基础上经过适当调整后确定； ----在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整； A： 若被投资单位采用的会计政策、会计期间与投资企业不一致的，应当按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整； B： 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响； C：……应考虑重要性原则，对不具重要性的项目可不予调整，符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时，应当在会计报表附注里说明不能按照准则中规定进行核算的原因； 1） 2） 3） 其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按准则中规定的原则对被投资单位净损益进行调整的； 解析2：被投资单位的净利润是根据本单位各项资产、负债的帐面价值、费用进行核算的； 解析3：投资方应站在投资时被投资方净资产公允价值的基础上重新计算被投资方的净利润； 解析4：由于投资方和被投资方对被投资方净利润的核算基础数据不一样，前者按公允价值，后者按账面价值，若公允价值不同，则二者得出的净利润肯定是不同的； 解析5：所谓投资方对被投资方的净利润进行重新核算，其实是没有必要的，双方净利润数据不一致是由于公允价值与账面价值不同的某项资产、负债引起的，则在被投资方账面利润的基础上，调整相关资产、负债对当期利润影响差额即可； ① 则被投资方确认的利润 = P － 300×70% 投资方确认的利润 = P 也就是说，被投资方确认的账面利润要比投资方确认的利润要大，要对该差额对被投资厂的账面净利润进行调减； 差额 = （P －
300×70%）－（P 解析6：上述过程只是为了讲清原理，数据的来龙去脉，实际在做题过程中，完全没必要这么繁琐，可以直接按下列方法做： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 = （400 － 300）×70% = 70万元； ② 被投资方按账面价值计提的摊销 = 300 ÷
8 投资方按公允价值计提的摊销 = 500 ÷ 4 = 62. 5万元 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额 =125 －37.5 = 87. 5万元 或无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额 = 500 ÷ 4 －300÷8 = 87. 5万元 ③ 被投资方按账面价值计提的折旧额 = 500 ÷
20 投资方按公允价值计提的折旧额 = 1200 ÷ 16 =75万元 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 =75 －25 =50万元 解析7：由于被投资方少计提了摊销、折旧，意味着其利润算多了，应持应调减相应的利润额； ④ 被投资方按账面价值计提的存货跌价准备 =100－（60－6）=46万元 投资方按公允价值计提的存货跌价准备 =130－（60－6）=76万元 因存货K的公允价值与账面价值的差额应调整的存货跌价准备金额 = 76 – 46 = 30万元 解析8：这30万元另一方面要计入资产减值损失，即要调减被投资方当期利润30万元； 第五步：调整顺流交易对当期损益的影响； ----理论依据如下： ----顺流交易：是指投资企业向被投资企业出售资产； ----在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时： A： 应抵销该未实现内部交易损益的影响； B： 同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值； ----当投资企业向被投资企业出资或将资产出售给被投资企业时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与被投资企业其他投资交易的部分，也就是说，在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其被投资企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认； ----回到本例题，绿叶公司在该项顺流交易中实现利润600万元（1300－700），其中168万元（600×40%）×（1－30%）是针对本企业持有的对联营企业（红花公司）的权益份额，在采用权益法确认投资损益时应予抵销，也就是说，应对被投资单位账面净利润调减420万元（600×70%）-----70%是指未出售部分； ----绿叶公司若有子公司需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中对该未实现内部顺流交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整： 借：营业收入 第六步：调整逆流交易对当期损益的影响； ----逆流交易：是指被投资企业向投资企业出售资产； ----在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有被投资企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响； ----当投资企业自其被投资企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认被投资企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分； ----因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中； ----投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对被投资企业的长期股权投资； ----回到本例题，红花公司在该项逆流交易中实现利润300万元-------（1100－600）×（1－40%）， ①
② 借：长期股权投资——损益调整 解析9----第1个40%是已经出售的部分，第2个40%是持股比例； 第七步，调整内部交易的资产减值问题----------------------------本例为顺流 ③ ----理论依据：投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；也就是说，投资企业与被投资企业之间发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销； 解析10：绿叶公司该商品的成本为1200万元，出售给红花公司时，其市场价格为950万元，则说明该存货发生资产减值，对于该部金额250万元（1200－950），这部分未实现的内部交易损失不应予以抵销，但是对于未实现损益300万元（950－650）应予以调整，具体按顺流交易的处理原则进行调整： 解析11：对于存货发生了实实在在的减值（须有客观证据证明），该存货无论是否出售，存货持有方都会对其计提存货跌价准备的，也就是说，该部分金额（250万元）肯定是要对当期损益产生影响的，和是否发生顺逆流交易没有关系，因此，该部分未实现的内部交易损失不应予以抵销； ----但是对于此次顺溜交易未实现内部交易损失金额（950-650）应调整增加被投资方的账面利润300万元； ----绿叶公司若有子公司需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中对该未实现内部顺流交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整： 借：营业成本 解析12：0%----是指该部分存货未出售；实际题目中不需这一步骤；应在脑海中闪现； 解析13：本例正好与第五步相反，第五步中，是顺流交易升值出售（售价大于成本），在本例中（第七步）是顺流降值出售（售价低于成本），并且涉及了实际减值问题；所以会计分录恰相反； 第八步：调整被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 ----投资企业对于被投资单位除净损溢以外所有者权益的其他变动，应当调整一边长期股权投资的账面价值（计入“长期股权投资——其他权益变动”），一边调整所有者权益（计入“资本公积——其他资本公积”） ----回到本题：2009年12月31日，红花公司因可供出售金融资产升值应调整的资本公积金额 = 40 × 8 －（200 + 3）= 117万元 ----绿叶公司应调增长期股权投资的账面价值金额 = 117×40% = 68万元 借：长期股权投资——其他权益变动 经调整后，被投资方的净利润 = 1800 － 70 －87.5 －50 －30 －420 －300 + 300 = 1142.5万元 投资方应确认投资收益= 1142.5×40% = 457万元 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 第九步：假设2010年3月1日，红花公司宣告分配现金股利800万元，绿叶公司于3月15日收到，则绿叶公司（投资方）会计处理如下： 借：应收股利 实际收到现金股利时： 借：银行存款 ----思考1：针对本题，如何理解简单权益法对投资收益的确认 ----简单权益法的特点：不考虑投资时被投资方净资产的账面价值与公允价值是否相等； ----因此，在简单权益法下，投资方绿叶公司应确认的投资收益 = 1800×40% = 720万元 借：长期股权投资——损益调整 ----思考2：针对本题，如何理解购买法权益法对投资收益的确认 ----购买法权益法的特点：在简单权益法的基础上，去除投资时被投资方净资产账面价值与公允价值不同对当期损益的影响； 首先： 借：长期股权投资——损益调整 然后： 借：投资收益 将上述2分录合并后： 借：长期股权投资——损益调整 ----思考3：针对本题，如何理解完全权益法对投资收益的确认 ----完全权益法的特点：在购买法的基础上，去除内部顺、逆流交易对当期损益的影响 首先，在购买法的基础上，确定以下分录： 借：长期股权投资——损益调整 然后： 借：投资损益 借：长期股权投资——损益调整 将上述3分录合并后： 借：长期股权投资——损益调整 |
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