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《企业所得税法》着重解决了存货的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。 《企业所得税法实施条例》第七十二条规定：存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 《企业会计准则第1号-存货》着重解决了存货的确认和计量问题，在第三条中定义存货为：“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提过劳务过程中耗用的材料和物料等。” 税法与会计准则中对存货的定义一致。 在税务处理上，存货以历史成本作为计税基础，即按取得时的实际支出作为计税基础。外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。 《企业所得税法实施条例》第七十二条明确规定，存货按照以下方法确定成本： （1） 通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费作为成本； （2） 通过支付现金意外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本； （3） 生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用； 税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，盘盈的存货属于企业资产溢余收入，要作为其他收入计入应税收入。 在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。 根据《企业会计准则第1号-存货》第五条规定，存货成本与国际会计准则一致，包括采购成本、加工成本和其他成本。 （1） 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （2） 存货的加工成本，是指存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 （3） 其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。此外，企业设计产品发生的设计费用通常计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本；符合要求的借款费用按规定也应计入存货成本。 在税务处理上，《企业所得税法》第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第七十五条进一步规定，企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。成本计算方法规定与会计规定一致，这一方面简化了纳税调整，另一方面也防止了企业在物价上涨时，采用后进先出法来降低当期应纳税所得额。 在会计处理上，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提过劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。 新《企业所得税法实施条例》规定，企业为购置，建造和生产固定资产、无形资产和经过十二个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，不允许作为费用直接在税前扣除。 新会计准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。其中，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。也即准则要求符合条件的与生产存货相关的借款利息予以资本化，计入存货成本。 在税务处理上，税法规定企业持有各项资产期间的资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即企业所得税不考虑存货的可变现净值。会计上，在存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，但在计算应纳税所得额时，存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。 在会计处理上，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第 五条和第二十一条规定，企业实际发生的资产损失，按税务管理方式可分为自行计算扣除和须经税务机关审批扣除两种： （1） 存货在因销售、转让、变卖、正常损耗发生的正常损失，在证据确凿的情况下，一律不再需要审批，企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即可； （2） 而企业各项存货发生正常损耗以外的损失，例如存货报废、毁损、变质损失、不符合企业或行业标准的管理不善等情况，需经税务机关审批后才能扣除。企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。 对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表，中介机构的经济鉴证证明，存货保管人对于盘亏的情况说明，盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据），企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。 对报废、毁损或变质的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失： （1） 单项或批量金额较小（占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下，下同）的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明； （2） 单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有专业技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明、或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明； （3） 涉及保险索赔的，应当由保险公司理赔情况说明； （4） 企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件，残值情况说明； （5） 企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。 对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料，涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明，涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。 企业所得税方面，根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第十条的规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因发生的存货非正常损失，不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。 在会计处理上，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 |
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