|
【华税】中国税务律师行业的领跑者，成立于2006年，总部位于北京，专注于税务规划、税务风险管理、税务争议解决等领域的法律服务。 【网址】www.hwuason.com ◎ 华税律师事务所 税务争议部 / 作者 编者按：虚开增值税专用发票应其破坏了增值税抵扣链条，导致国家税款损失，成为法律重点打击的违法犯罪行为。但现实中大量存在销售方虚开增值税专用发票，但购买方对销售方虚开行为并不知情的情况。这种情形下，取得虚开的增值税专用发票的一方，能否抵扣增值税进项税额，成本能否在企业所得税前列支，华税律师通过本案向读者揭示。
金湖盛锦铜业有限公司（以下简称“金湖公司”）从凌源万运金属有限公司（以下简称“凌源公司”）购买废铜，2011年9月至11月，取得凌源公司提供的27份增值税专用发票，税额合计3,095,936.62元。2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3,095,936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17,880,058.83元，2012年结转主营业务成本331,332.95元。 2013年10月14日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。2014年1月22日，淮安市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》（淮安国税稽处[2014]9号），认为金湖公司取得的是虚开的增值税专用发票，不得作为合法有效的抵扣凭证抵扣其进项税额，也不得在企业所得税前列支。作出处理决定如下：1、金湖公司应补缴增值税3,095,936.62元。2、金湖公司应补缴2011年企业所得税3,312,940.63元，补缴2012年企业所得税145,813.43元。 （一）金湖公司提起行政复议，复议机关维持原《税务处理决定书》 金湖公司不服上述税务处理决定，向淮安市国家税务局提起行政复议。2014年5月9日，淮安市国家税务局作出《税务行政复议决定书》（税复决字[2014]第1号），维持了淮安市国家税务局稽查局作出的《税务处理决定书》。 （二）金湖公司提起行政诉讼，一审法院判决撤销原《税务处理决定书》中要求金湖公司补缴企业所得税的处理决定 金湖公司不服淮安市国家税务局作出的行政复议决定，于2014年5月24日向淮安市清浦区人民法院提起诉讼，请求依法撤销淮安市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》。一审法院判决撤销淮安市国家税务局稽查局作出的《税务处理决定书》中要求金湖公司补缴企业所得税的处理决定。 （三）淮安市国家税务局稽查局提起上诉，二审法院判决维持原判 淮安市国家税务局稽查局不服一审判决，向淮安市中级人民法院提起上诉。二审法院认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。判决驳回上诉，维持原判。
（一）金湖公司属于善意取得虚开增值税专用发票，原则上不得抵扣进项税额 《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。 《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。根据国税发[2000]187号文规定，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。 根据以上规范性文件的规定，构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件： （1）购货方与销售方存在真实的交易； （2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票； （3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符； （4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。实践中，税务机关常以“货、票、款一致”为基础，综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式的多种因素，判断取得专用发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。 本案中，金湖公司与凌源公司之间存在真实的废铜交易，凌源公司开具的也是辽宁省的增值税专用发票，开具的发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且金湖公司并不知情其取得的发票是虚开的增值税专用发票。金湖公司取得凌源公司开具的增值税专用发票符合上述税法对善意取得虚开增值税专用发票的规定。 根据国税函[2007]1240号规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。 本案中，金湖公司善意取得虚开的增值税专用发票后，原则上不能抵扣进项税额，但其如能重新取得合法、有效的专用发票，可以抵扣进项税额。 （二）淮安市国家税务局稽查局要求金湖公司补缴企业所得税，属于认定事实不清 对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，根据上述分析，原则上不得抵扣进项税额，但成本能否在企业所得税前列支并没有明确规定。在税务机关执法过程中，各地的规定也各有不同，如《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）中规定，“关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款可否在企业所得税税前扣除问题。《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：‘纳税人申报的扣除要真实、合法’，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。”而《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除。” 由于目前税法关于这个问题没有明确规定，因此判断能否在企业所得税前列支应依据上位法的规定。根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。可知，实际发生的成本，与取得收入有关的、合理的，可以在税前扣除。 税务机关在认定金湖公司取得虚开的增值税专用发票，成本能否在企业所得税前扣除时，未对该部分成本是否与取得收入有关、合理作出认定，属于认定事实不清。 （三）应允许金湖公司在企业所得税前扣除该部分成本 对于未取得合法有效的发票，成本能否在税前列支，尽管《国家税务总局关于印发（进一步加强税收征管若干具体措施）的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除，但并未否定对真实发生的成本费用在税前扣除。首先，企业所得税税前扣除不仅仅依据发票，交易合同、资金来往凭证等资料只要足以证明相关成本费用真实发生就可以在企业所得税税前扣除。其次，由于不得税前扣除可能给纳税人造成损失，从保护纳税人权益的角度出发，对“合法有效凭据”不得作出扩大解释。实践中，也存在各种不需要取得发票也允许税前扣除的成本费用，例如员工工资薪金、银行借款利息支出等，只需要提供相关的内部制度规定和借款协议等证明，就能够进行税前扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”也从侧面佐证了上述观点。 因此，善意取得虚开的增值税专用发票，只要该成本是实际发生的，且与取得收入有关，并且是合理的，应允许纳税人在税前扣除。本案中，金湖公司从凌源公司购买废铜，该笔成本是实际发生的，并且是与其取得收入有关的、合理的成本，税务机关应允许金湖公司在税前扣除。
国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票，能否税前列支成本一直没有明确规定，由此导致各地在税收征管实践中各有各的做法。但依据上位法《企业所得税法》及其实施条例等规定，如果该笔成本是实际发生的，并且是与其取得收入有关的、合理的成本，税务机关应允许纳税人在税前扣除。该案从某种程度上，将推动国家税务总局对善意取得虚开的增值税专用发票企业所得税如何处理予以明确。 |
|
|
