善意取得虚开发票相关税务问题探讨

发票在中国社会的经济活动和企业经营中具有不可或缺的作用，也是税务机关“以票控税”进行税收征管、堵塞逃税漏洞的重要手段。据国家税务总局报道，2013年全国共查处制售假发票和非法代开发票案件9.1万起，查获各类非法发票1.3亿份，主要集中在房地产与建筑安装、药品与医疗器械、发电、供电、餐饮娱乐和营利性的教育培训等行业，税务机关查处违法企业8.9万户，查补收入138亿元。

根据《中华人民共和国发票管理办法》（1），为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票都构成虚开发票，除面临行政处罚外，情况严重的还可能被追究刑事责任。诚然，在虚开发票案件中，很大部分受票企业或个人是明知发票不实而存有逃避缴税的动机，为“恶意”取得虚开发票而受到查处；但也有一部分受票企业作为购货方与销售方存在真实的交易，取得发票填写的信息内容与实际交易相符，无从得知销售方提供的发票为非法取得或违规开具，即所谓“善意”取得虚开发票而白白遭受损失，甚至还被税务机关进行处罚。

笔者借本文浅议“善意”与“恶意”取得虚开发票的区别，以及善意取得虚开发票的税务后果及尽量规避取得虚开发票的防范建议。

一、“善意”与”恶意”的甄别

对于纳税人取得的虚开发票是“恶意”还是“善意”行为的定性，关系到纳税人是否受到行政处罚甚至是否被追究刑事责任。问题的焦点是受票企业是否有主观故意，是否对虚开发票知情，由于商业交易实践的复杂性及税务征管的立场不同，税企双方往往各执一词，莫衷一是。

所谓“善意”，即取得发票的纳税人在主观上不具有偷税或骗取出口退税的故意，亦没有谋取非法利益的目的。一般认为， 善意取得虚开发票应该同时满足（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）购货方接受了与发生的销货额一致的发票；（3）购货方主观上不知道其取得的发票为违规开具或是由第三方代开。

“恶意”取得虚开发票，则是指纳税人没有销售货物行为，而让对方为其虚开，或对方为其虚开时，积极受票，或在货物交易中，从购货方取得第三方开具的发票，并向税务机关申报抵扣税款的行为。因此，“恶意”接受虚开发票一般应同时满足（1）没有发生货物销售行为，或虽有货物销售行为，但发票从第三方取得；（2）向税务机关申报增值税抵扣或所得税前进行列支；（3）主观上事先知道而且希望或放任这种行为发生。

为避免被认定为“恶意”取得虚开发票，购货方须提供相关资料，取得税务机关对其取得虚开发票“善意”性质的认可。

二、善意取得虚开发票的税务影响

对于不慎“善意”取得虚开发票的企业，根据所取得虚开发票的种类以及其税务用途的不同（比如，用于进项抵扣、出口退税、所得税前列支等），所产生的税务影响有所区别，简述如下：

善意取得增值税专用发票的增值税处理

税务机关对于纳税人善意取得增值税专用发票的税务处理相对明确（2）。具体来说：

• 善意取得增值税专用发票纳税人不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴
• 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款
• 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的不征收滞纳金
• 因虚开增值税专用发票被行政处罚或刑事处罚的，将面临36个月内暂停享受增值税即征即退和先征后退优惠政策，甚至可能不能适用出口退税政策。而善意取得增值税专用发票的纳税人则不受该限制。

善意取得发票的所得税处理

由于缺乏明确的税务指引，企业善意取得发票（包括增值税专用发票及其他发票）所对应的采购成本能否在所得税前列支，各地税务机关在实践中有不同口径，但目前大多数的税务机关不允许进行税前列支，进而直接了增加企业的所得税负担，对此做法很多企业持不同观点。 争议产生的根本原因是对所得税税前扣除原则的理解不同。

在新《企业所得税法》（2008年1月1日开始生效）实施前，相关税法要求纳税人申报的扣除应真实、合法, 并有合法凭证作为记帐依据。税务机关认为虚开的发票不符合上述“合法”的要求，因此不能在所得税前列支；只有在购货方能按规定从销售方重新取得合法有效的发票，才可在费用或成本所属期间税前扣除。

新《企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。与旧法相比，新企业所得税法更强调企业支出实际发生的原则、相关性及合理性原则，而不再强调抵扣凭证的合法性，由此为善意取得虚开发票能否税前扣除提供了讨论的空间。

2008年之后，尽管一些地方税务机关仍然在企业所得税汇算清缴的通知中规定，企业善意取得虚开的增值税专用发票或普通发票不得作为所得税前扣除的依据，我们注意到江苏省地方税务局（3）制定的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（苏地税规[2011]13号，自2012年2月1日起施行），对所得税前扣除凭证有了突破性的规定，具体而言：

• 企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法。
• 企业当年度实际发生的成本、费用未能及时取得有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
• 汇缴结束后，企业仍无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除。

我们认为，13号文恰当地体现了《企业所得税法》规定的费用扣除应遵循的实际发生、相关性和合理性原则，在确保税收监管的同时也兼顾到企业无法取得合法凭证却确有实际发生合理支出的税务利益，为善意取得虚开发票的受票企业争取税前扣除待遇提供了有益的借鉴。

三、对纳税人的启

根据以上分析，除非能够从销售方重新取得合法有效的发票凭证，否则企业善意取得的虚开增值税专用发票不能进行增值税抵扣，其相关成本在所得税前列支也有可能不被主管税局机关所允许从而给企业带来不必要的经济损失。

为避免取得虚开发票，纳税人在购进货物时，应重点关注供货方销售业务的真实性、发票来源的合法性、发票的真伪等。纳税人如能采取适当的防范措施，还是可以有效地减少取得虚开或非法发票的风险。这些措施包括：

• 确保交易是真实发生的，注意购销交易安排在货物流向、发票凭证、款项支付三大环节的真实性和一致性
• 除考虑商品的质量和价格之外，在同等条件下尽量选择规模大、经营规范、信誉高、经营时间久的供货方
• 对供货单位的经营范围、经营规模、生产能力、企业资质、货物的所有权等进行必要的考察
• 要求供货企业提供税务登记证、一般纳税人申请认定表、发票认购簿、出库单、收款银行账户和入库账簿和凭证等进行综合比对验证
• 要尽量通过银行账户支付货款，要求银行账户信息与发票上的信息保持一致
• 对取得的发票及时进行税务认证，对有疑点的发票，主动向税务机关求助查证。    

完整保存相关交易文件、凭证及会计记录等资料，以备在税务机关检查时留有充分证据，即使不慎取得虚开发票也可避免被认定为“恶意”取得，从而争取相对有利的税务处理。

注释：

1、1993年12月12日国务院批准、1993年12月23日财政部令第6号发布，根据2010年12月20日《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》修订。

2、对于善意取得增值税专用发票的增值税处理，主要依据国税发[2000]187号，国税函[2007]1240号和财税[2013]112号文件。

3、凡企业所得税由江苏省地税部门征收的企业，均适用该办法。