谈善意取得虚开增值税专用发票的成本列支问题(2)

凯旋号 2017-03-05

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　　三、在新企业所得税法下谈善意取得虚开增值税专用发票的成本列支问题
　　（一）善意取得虚开增值税专用发票的成本符合实际发生、相关性、合理性这三个基本扣除原则
　　实际发生、相关性、合理性这三个基本扣除原则，是从美国联邦税制中原文照抄过来的。已成为我国新企业所得税法规定的纳税人经营活动中发生的支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

　　而企业善意取得虚开增值税专用发票发生的成本恰恰完全符合这三个基本原则。它的实际发生是确定无疑的，它的发生与企业取得生产经营收入直接相关，其发生支出的计算和分配方法也完全符合一般经营常规，具有合理性。

　　（二）善意取得虚开增值税专用发票的成本按权责发生制原则应归属当期扣除项目
　　权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则，无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。权责发生制和配比原则是所得税的灵魂，它特别强调就是应当归属的期间。

　　根据按权责发生制原则，企业善意取得虚开增值税专用发票的成本是当期实际发生的，大多数时候，在生产企业已在当期实际耗用或商业企业已在当期实际销售的情形下，其成本也是当期应当负担的。那么，即使企业能在下期换来合法的增值税专用发票，其成本也应归属发生当期扣除。如果不能换来，也应因其真实发生而在当期予以扣除。

　　（三）善意取得虚开增值税专用发票的成本其真实性是税务机关认可了的
　　在现实税务实践中，不允许白条扣除费用、不允许不合法的扣税凭证列支成本等案例比比皆是。但新所得税法在强调真实性原则的同时，不再强调凭证的合法性，意即只要是真实发生，就应该允许扣除。

　　那么，在真实发生的白条都可以依法在所得税前列支的情况下（如餐饮行业从农民个人那里买菜的支出），税务机关认可的善意取得虚开增值税专用发票，其发生成本的真实性也是税务机关认可的，就没有理由再不允许抵扣。

　　（四）善意取得虚开增值税专用发票的成本目前在新所得税法中没有特别条款说明
　　根据纳税调整原则，虽然要求会计处理和税收法规冲突时以税收规定为准，但新所得税法中同时更加强调的是，在税法没有特别条款的情况下，会计准则和制度也构成税法的一部分。实质上给企业增加了很多想象力空间，增强了企业在税企之间对话的话语权。

　　现行不允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在税前扣除的做法，依据一般是《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件）第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法。”真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。据此要求必须有合法的扣税凭证（如依法允许抵扣的增值税专用发票）。而新所得税法实施后，企业所得税税前扣除办法亟待重新修订，国税发[2000]84号文件的法律效力已难以再让企业信服。因此，在新法尚未就此问题进行明确的情况下，依据所得税的扣除原则和企业会计核算原则，允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在所得税税前扣除是比较合适的选择。

　　四、结论
　　综上所述，对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的这种情形，税务机关已经判定纳税人存在真实的交易，这种购销活动也一定与取得应税收入相关，其支出也符合一般的经营常规。也就是说，完全符合新企业所得税法下税前扣除的主要条件和基本原则。因此，笔者认为，善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款应该允许在企业所得税前列支。

　　当然，对于善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款不允许在企业所得税前列支，是目前征管实践中难以得到企业理解的比较棘手的问题。妥善解决这一问题，不仅涉及到所得税扣除原则的立法目的，同样涉及到增值税凭票抵扣制度在税收征管实践中如何顺利操作以及我国增值税制度如何进一步改进完善的问题，这些问题的完美解决都不可能是一蹴而就的。但是，在新所得税法已经实施的今天，如果不抓紧解决这一问题，对在税收征管实践中如何落实扣税凭证扩大化的问题将有直接的影响。因此，亟待国家税务总局在具体政策上尽早明确对善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款是否应该允许在企业所得税前列支的问题，以便于基层税务机关正确执行。

　　作者单位：徐州市国税局