【观点分享】关于委托研发活动过程中所发生的研发费用加计扣除计算方法探讨

为落实国务院关于完善企业研发费用计核方法、扩大研发费用加计扣除优惠政策适用范围的要求，2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科学技术部联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税【2015】119号，以下简称“119号文”）。随后，为进一步明确政策执行口径、确保相关优惠政策在征管环节的贯彻实施，2015年12月29日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”）。

在国家大力倡导双创企业、加快实施创新驱动发展战略的当下，119号文和97号公告无疑将成为规范研发费用加计扣除的重要税收法规和规范性文件。119号文和97号公告的发布废止了《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发【2008】116号）和《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税【2013】70号），并规定新政策自2016年1月1日起执行，适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

关于委托研发过程中所发生的研发费用

加计扣除相关规定

新政策对于委托研发费用的加计扣除增加了扣除比例的限定，限制了委托境外开展研发活动的费用加计扣除，并简化了委托非关联方进行研发活动的文件提供要求。

119号文规定如下：

• 企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
• 委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
• 企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。

97号公告规定如下：

• 企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。
• 企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除，其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍（含港澳台）个人。

委托研发过程中所发生的研发费用

加计扣除的计算方法举例

例：A企业委托境内B企业开展研发活动，并向B企业支付相关研发费用共计人民币100万元。A企业可扣除的研发费用计算如下：

根据119号文件，即，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，A企业可扣除的研发费用为人民币120万元[100*80%+100*80%*50%=120]。

根据97号公告，即，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数，A企业可扣除的研发费用为人民币140万元[100+100*80%*50%=140]*。

*国家税务总局在《关于<国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告>的解读》中指出，委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除；加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。

委托研发费用加计扣除的计算方法

分歧及探讨

结合上述示例，在计算委托研发费用扣除方法的应用上，119号文件与97号公告似乎出现了分歧。纳税人按照97号公告的相关要求计算委托研发费用的扣除金额将大于按照119号文件计算的相应结果。从法律优位原则来看，119号文的效力层级高于9号公告。然而，从新法优于旧法来看，在后发布的97号公告则优于119号文；从特别法优于普通法原则来看， 97号公告的效力同样也优于119号文。有鉴于此，纳税人最终应按照119号文或97号公告计算相应扣除金额值得探讨和商榷。

此外，由于新政策适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，目前，并不会影响2015年度企业所得税汇算清缴工作，但对于此类直接影响到应纳税所得额计算结果的分歧，我们期待有关部门对此做出进一步的澄清和明确。

转载请注明作者及威科先行?财税信息库

作者：刘璐，中税协业务准则部副主任 

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