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作者：翟纯垲 孙胜霞 发布日期：2016-01-19 摘自《飞狼财税通-财务会计》 广告费和业务宣传费（以下简称广宣费）是纳税人接触较为频繁的纳税调整事项，有的会计人员因不明了其税前扣除事项，从而导致税务风险或损失税务利益。笔者根据工作中的实际案例，整理出广宣费税前扣除应注意的三个事项。 广宣费关联企业的分摊协议税前扣除 《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。 案例一：某企业甲，当年销售收入1000万元，广宣费扣除比例15%，当年发生广宣费200万元。与关联企业乙签订广宣费分摊协议，将广宣费的40%分摊给乙企业。乙企业当年销售收入1000万元，扣除比例15%，当年实际发生广宣费100万元。企业所得税税率25%，不考虑其他事项。甲企业当年亏损500万元，乙企业当年盈利500万元。 甲企业 当年广宣费税前扣除限额＝1000×15%＝150（万元）； 当年广宣费实际发生额＝200（万元）； 当年超限额广宣费纳税调增额＝200－150＝50（万元）； 分配给乙企业的广宣费金额＝200×40%＝80（万元）； 因分配出的广宣费纳税调增额＝80（万元）； 共纳税调增额＝50+80＝130（万元）； 其中的50万元可以结转以后年度税前扣除。 乙企业 当年广宣费税前扣除限额＝1000×15%＝150（万元）； 当年广宣费实际发生额＝100（万元）； 当年超限额广宣费纳税调增额＝0； 接受甲企业分配的广宣费金额＝80（万元）； 纳税调减额＝80（万元）； 甲企业纳税调增130万元，亏损额变为370万元。乙企业纳税调减80万元，应纳税所得额为420万元。 比较分摊前后的税额 分摊前： 甲企业应纳税额＝0； 乙企业应纳税额＝500×25%＝125（万元）； 甲乙企业合计税额＝0＋125＝125（万元）。 分摊后： 甲企业应纳税额＝0； 乙企业应纳税额＝420×25%＝105（万元）； 甲乙企业合计税额＝0＋105＝105（万元）。 少纳税额＝125－105＝20（万元），甲企业分配到乙的广宣费影响的税额80×25%＝20（万元）。 甲乙企业如果真实存在可以签订分摊协议的情况，但由于不了解广宣费协议分摊政策，从而未做分摊广宣费的处理，就可能达不到上述节税的效果。 案例二：某企业甲，当年销售收入1000万元，广宣费扣除比例15%，当年发生广宣费200万元。与关联企业乙签订广宣费分摊协议，将广宣费的40%分摊给乙企业。乙企业当年销售收入1000万元，扣除比例15%，当年实际发生广宣费100万元。不考虑其他事项。甲企业盈利500万元，税率15%，乙企业盈利500万元，税率25%。 基本情况与案例一相同，甲乙企业税率有差异。 根据案例一分析，甲企业纳税调增130万元，应纳税所得额为630万元。乙企业纳税调减80万元，应纳税所得额为420万元。 分摊前，甲乙企业共纳税为：550×15%＋500×25%＝207.5（万元），即便不分摊，甲企业也要将超过限广宣费额的部分50万元纳税调增，因此分摊前甲企业的应纳税所得额为：500＋50＝550（万元）。 分摊后，甲乙企业共纳税：630×15%＋420×25%＝94.5＋105＝199.5（万元）。分摊后税款减少：207.5－199.5＝8（万元），其原因是，甲企业税率低，多增加的应纳税所得额导致多缴的税款，小于高税率乙企业少缴的税款。两者税额差8万元，就是分摊给乙企业的广宣费80万元与税率差的乘积，即80×（25%－15%）＝8（万元）。同上，如果甲、乙企业不熟悉广宣费分摊政策，则不能达到节税的效果。 广宣费在筹建期的税前扣除 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号公告）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 案例三：某企业2014年为筹建期，2014年发生筹办费200万元，其中：业务招待费40万元，广宣费60万元。企业执行会计准则，筹办费全部计入管理费用，税率25%，不考虑其他事项。在2015年取得营业收入5000万元，发生招待费600万元，发生广宣费800万元。 2014年的会计报表上，会计利润体现为－200万元。 根据法规规定，业务招待费可以按照：40×60%＝24（万元）税前扣除，剩余16万元应纳税调增。广宣费，则不进行调整。 根据相关法规规定，筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，因此，应在a105000《纳税调整项目明细表》29行中的“其他”项目调增金额184万元。会计利润－200万元，先后调增了16万元和184万元，前者是因为招待费60%的扣除限额，后者是因为筹办期不计算为亏损年度。调整后，应纳税所得额＝－200＋16＋184＝0。2015年营业收入5000万元，招待费税前扣除额＝5000×0.5%＝25（万元）与600×60%＝360（万元）的孰小值25万元。广宣费税前扣除额＝5000×15%＝750（万元）与800万元的孰小值750万元。 根据法规规定，纳税人可以选择在2015年一次税前扣除筹办费或在不低于3年的时间内税前扣除，假设选择一次性扣除，则当期就该开办费应纳税调减184万元，该184万元中包括筹办期的广宣费60万元以及招待费24万元。 2015年招待费调增金额＝600－25＝575（万元），此时不用考虑筹办期的招待费； 2015年广宣费调增金额＝800－750＝50（万元），50万元可以结转以后年度继续扣除。 广宣费在视同销售事项中的税前扣除 案例四：某企业进行业务宣传活动，将自产产品赠送给个人，产品市场价100万元，成本80万元，增值税率17%。 企业账务处理： 借：销售费用——业务宣传费 97 贷：库存商品 80 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 在申报表中：a105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第3行“用于市场推广或销售视同销售收入”，填报100万元。 a105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第13行“用于市场推广或销售视同销售成本”，填报80万元。 既然视同销售作为收入和成本，那么税务上应承认20万元的业务宣传费用。 此处因视同销售税务上20万元的业务宣传费，不能填报到a105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中，因为该表中第1行“本年广告费和业务宣传费支出”，根据填报说明，应“ 填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。”。但是20万元的业务宣传费并未在会计核算中处理，因此不能填到这里。只能填报到“万能”扣除项——a105000《纳税调整项目明细表》42行“其他”调减项目中。但是，这样也可能会出现问题。 比如，会计上业务宣传费为97万元，税务上为117万元，假设营业收入为700万元，广宣费扣除比例为15%，则扣除限额＝700×15%＝105（万元），a105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中，实际发生按照账务上97填列，小于扣除限额105万元，因此不需纳税调增。但税务上广宣费实际为117万元（97万元填报在广宣费表中，20万元填报在“其他”扣除项中），实际应纳税调增117－105＝12（万元）。纳税人为了防范税务风险，可能会将12（万元）纳税调增，同样也填报在“万能”扣除项中“其他”。但这样，就因未填报在广宣费的表中，从而导致不能结转以后年度税前扣除。但这样处理，是最稳妥的方式。 在老版的企业所得税申报表填报说明，第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人本期实际发生的广告费和业务宣传费用的金额。如果按照国税函〔2008〕1081号文件的填报口径，不要求必须是会计核算的金额，则上例中的视同销售产生的业务宣传费20万元就可以填报到广宣费的表中，从而不会产生上述问题。如果纳税人不熟悉上述政策，则有可能错误填报申报表，不是产生税务风险就是损失税务利益。 |
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