最高法院提审广州德发案之争议焦点剖析——兼评《聚焦最高法院提审广州德发案：两大核心争议焦点分析》
2015-08-05
卢跃峰
大成律师事务所
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最高人民法院提审的广州市德发房产建设有限公司（以下称德发公司）不服广州市地方税务局第一稽查局（以下称广州地税稽查局）税务处理决定申请再审一案（以下称本案）受到社会各界广泛关注。 近日，“中国律师网”刊登了华税律师事务所刘天永律师写的《聚焦最高法院提审广州德发案：两大核心争议焦点分析》（以下称《聚焦》）一文。该文对本案两个争议焦点--一为广州地税稽查局是否越权执法问题；二为税务机关核定计税依据问题进行阐述，现针对该文提出的争议焦点及其分析意见予以剖析，并提出自己的观点和意见。《聚焦》一文认为，本案中稽查局存在越权执法，其主要理由是《税收征管法实施细则》（以下简称《征管细则》）第九条的规定，即“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。随后作者通过对“专司”一词涵义的文义、体系、目的解释，最终得出“偷、逃、骗、抗四类案件仅由稽查局负责查处，其他税务机关无权查处，且稽查局不负责偷、逃、骗、抗四类案件之外的税收违法行为的查处工作”的结论。笔者认为，对法律条文的解释固然包括上述所谓文义解释、体系解释、目的解释等，甚至还包括扩张解释、限缩解释、当然解释等等。但该等解释方法均为学理性解释，并非规范性的立法解释或司法解释。不管其解释方法运用适当与否，亦不论其所得出的结论正确与否，均不具有法律效力，不能作为法院裁判案件的依据。因此，笔者仅在现有法律规范及执法实践的前提下分析地税稽查局的职权范围，而不作纯形而上的分析。（一）从行政机关职责法定角度，广州地税稽查局对广州德发公司少缴税款的行为进行查处的属于其法定职责。《征管细则》第九条第一款规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。但同时该条第二款又规定，“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。也就是说，《征管细则》实际赋予了国家税务总局对税务局和稽查局具体职责的制定与解释权。因此，在理解《征管细则》第九条的规定时，应当将第一、二款规定作为一个整体进行理解，才能准确把握其立法原意。关于稽查局的法定职责，根据《国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》（国税发[2004]125号）、国家税务总局《税务稽查工作规程》规定，稽查局的主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。广东省人民政府办公厅《印发广东省地方税务局主要职责内设机构和人员编制规定的通知》（粤府办[2009]86号）第五条第（一）款明确规定：“广东省地方税务局稽查局为省地方税务局直属行政单位，正处级。负责组织、协调、督办税收违法案件查处工作；受理税收违法案件的举报，办理重大税收违法案件立案和调查的有关事项并提出审理意见；牵头组织实施税收专项检查和税收专项整治工作；指导协调本系统税务稽查工作。”我国政府机关职责除法律法规规定直接赋予外，均由政府或其机构编制部门 “三定方案”确定，因此，广州地税稽查局作为广东省地方税务局垂直管理的行政机关，其对税收违法案件查处工作的职能、职责是非常明确的，其对对广州德发公司的执法行为不存在越权之处。（二）从执法、司法实践看，税务稽查局对偷、逃、骗、抗四类案件之外的税收违法行为进行查处具有合理性和普遍性。执法实践中一些税收违法案件作为涉嫌偷逃抗骗税案件立案时，相关偷逃抗骗税的事实并不十分明确，很多时候只是有待核实的部分违法行为事实或线索的，例如违法举报案件或者是税务局认为可能涉及偷逃抗骗税案件而移送给稽查局查处的案件。税收违法行为最终是否构成偷逃抗骗税，是需要稽查局在稽查过程中通过仔细缜密的事实调查取证与法律适用才能最终予以认定的。另外，赋予稽查局对一般违法行为予以查处的权力，既是为了防止案件查处过程中移送税务局继续查处所带来的行政资源的浪费，也是为了避免重复检查给纳税人带来的不利。司法实践中，从2001年《税收征管法》修订后至今已对外公布的一系列行政诉讼案例来看，各地法院基本上都认可稽查局对于偷骗抗税情形之外税务违法案件的执法主体资格。至于《聚焦》一文特别提及的 “合肥晨阳橡塑有限公司诉长丰县地方税务稽查局税务行政处罚一案”，目前合肥市中级人民法院于2015年4月27日作出（2015）合行监字第00020号行政裁定书，已启动行政再审程序，中止了原二审判决的执行。本案所讨论的计税依据问题，实质为税务部门是否有权否定经过拍卖程序确定的交易价格作为计税依据问题。《税收征管法》第三十五条规定的税务机关有权重新核定的计税依据并没有排除通过拍卖程序确定的交易价格。况且，从民事交易角度看，拍卖仅仅是市场交易的一种形式，其并不具有当然的合理性和公允性。税务机关经调查、核实认为其拍卖价格明显低于市场价格时，纳税人如无正当理由，有权依法重新核定其计税依据。如果否定税务机关对拍卖价格进行计税核定的权力，纳税人可以通过各种手段干预拍卖，实现表面低价成交，从而少缴税款，将给整个税务征收带来灾难性的危害。《聚焦》一文并未否认广州德发公司存在计税依据明显偏低的事实，但认为存在“正当理由”，其论据主要有四个方面：一为拍卖程序合法；二为拍卖价格为竞价结果，具有合理性；三为广州德发公司存在挽救债务危机理由；四为地税稽查局无证据证明无正当理由存在。笔者认为，该四个论据或有失偏驳或不合逻辑，不能支持其观点。理由如下：（一）拍卖程序合法，并不代表其低价成交具有正当理由。拍卖作为市场交易方式之一，其与普通买卖在法律效果上并无差异，均表现为买方支付价款，卖方转移标的物所有权。税务机关对于普通买卖确定的交易价格具有计税依据核定权，各界均不存在争议。当税务机关对普通交易纳税人进行计税核定时，纳税人显然不能以交易程序符合《民法通则》及《合同法》的规定而否认税务机关的核定权。同理，拍卖交易纳税人当然亦无权以其交易本身符合《拍卖法》的规定而否认税务机关的核定权。因此，《聚焦》一文通过“意思表示真实”、“竞买人人数”、“竞价过程”、“底价保留”等因素进行分析论证，充其量只能推导拍卖行为、拍卖价格是否真实、合法的结论，并不能对交易价格过低这一本质问题作出合理解释。（二）拍卖价格作为竞价结果，不当然构成低价成交的正当理由。如前所述，拍卖仅为市场交易的一种形式，拍卖中的竞价亦仅为交易过程中的要约、承诺的特殊展现过程而已。拍卖交易纳税人不能仅以竞价结果作为低价成交的正当理由，正如普通交易纳税人不能仅以交易价格是其真实意思表示作为低价成交的理由一样。本案中广州德发公司存在保证金畸高、只有一个竞买人的情形，根本未形成竞价。中国拍卖业协会法律咨询委员会《致商务部条约法律司有关一个竞买人参加的拍卖会是否应当中止，一人竞买的拍卖是否有效的函》（中拍法函字[2009]第12号）明确，在一场拍卖会中仅有一位竞买人的情况下，应当中止拍卖，只有在竞买人达到法律规定的竞价条件，即有两个以上的竞买人参加时，拍卖会才可以进行。至于《聚焦》一文关于“意向购买者均可通过拍卖公告得知拍卖底价，即保留价，实际上就是一种‘竞价’过程”的论述，违反了拍卖行业常识——拍卖的保留价或底价只应限于委托人与拍卖机构知悉，在整个拍卖活动中都对竞买人严格保密的，而不可能通过拍卖公告的形式事先对外公布。（三）广州德发公司为挽救债务危机，是否构成低价成交的正当理由问题。《聚焦》一文认为，造成本案标的房产成交价格较低的一个重要原因是德发公司需要迅速取得资金解决自身偿还银行贷款的债务危机。但即使德发公司存在对外负债的事实，但此事实只能证明拍卖的背景与动机是合理的，并不能由此推断出“拍卖价明显低于市场价格”具有合理性。如允许纳税人以挽救债务危机为由认定低价成交具备正当理由，从而降低计税依据，将导致严重的、不可估量的、难以控制的纳税道德风险。（四）税务机关是否应就纳税人低价成交无正当理由提供证据问题。按《税收征管法》第三十五条的规定，税务机关仅需要对纳税交易人低价成交的事实承担举证责任。具体到本案而言，广州地税稽查局仅须提供有关证据证明广州德发公司的交易价格明显低于市场价格即可。如纳税人认为其具备正当理由应提供有关证据。《聚焦》一文认为应由地税部门就纳税人无正当理由进行举证，违背了基本的证据分配原则。尽管行政诉讼中，行政机关对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。但法律没有要求也不可能要求行政机关就一个不存在的现象承担举证责任证明该现象不存在。具体到本案而言，在纳税人无正当理由的情形下，如何能够举证证明其没有正当理由呢？广州地税稽查局对广州德发公司少缴税款的违法行为进行查处于法有据，不存在越权问题；拍卖仅是市场交易的一种形式，纳税人以拍卖成交价作为计税依据进行申报时，税务机关经调查、核实认为该拍卖成交价明显低于市场价格时，如纳税人未提出正当理由及相关证据，有权依法重新核定其计税依据。笔者认为，本案不仅仅是个案之争，也不仅仅是简单的争议焦点之争，其背后可能涉及到司法权对行政权的干预程度问题，可能涉及到国家税务部门职权确立问题，也可能涉及到关系到国家税收安全的计税依据问题，需要从国家行政权、司法权配置层面予以全面、慎重考量。 卢跃峰，大成律师事务所广州办公室金融部高级合伙人。
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