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编者按： 诸多税法文件均规定了纳税人销售商品、服务计税价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以行使税收核定权。那么，何为计税价格明显偏低呢？认定的程序是什么呢？税务机关如何行使核定权呢？本期华税律师将结合案例，探析这方面的法理问题。 一、案情简介 甲企业是一家大型木材加工企业，生产、销售各类板材，产品类型包括出口板材、家具用板材、建筑用模板等，经营地址位于某木材加工园区，周边其他企业也以生产、销售各类板材为主业。 属地国税局稽查局在对其进行的税务稽查中发现，甲企业2015年度销售的建筑用模板价格仅有周边同类企业同类产品价格的60%，严重低于市场价格，甚至低于税务机关掌握的产品成本价格，且涉案金额巨大。 国税稽查局拟依据相关税收法律法规的规定，以甲企业销售建筑用模板价格过低为由，核定甲企业应补缴的增值税、企业所得税以及其他税款。甲企业对于税务稽查的程序及其他涉税内容均表示认可，但对于稽查局拟采取的核定税款措施，企业表示不能接受。 二．争议焦点 稽查局认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十六条之规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。据此，本案中，甲企业销售建筑用模板的价格不仅低于市场价，甚至低于其成本价，税务机关有权采取核定税款的措施。 甲企业认为，企业原来主要生产销售出口用板材，并不生产销售建筑用模板。后来，企业从长远发展考虑，决定上马建筑用模板生产线。但是生产出的建筑模板因品牌、客户、质量等原因，始终无法在市场上取得突破，为了改变这一被动局面，迅速地占领市场，企业采取了略低于成本价的销售策略，并取得了一定的成绩。企业没有因此获取任何增值或利润，又怎么能够缴纳核定征收的增值税和企业所得税呢？甲企业对此显然非常不认可。 税企双方因此发生了巨大的争议，案件的处理也僵持不下。 三．案情分析 因为稽查局核定税款金额非常大，甲企业在已经亏本销售的情况下，根本无力负担这笔的税款。甲企业找到华税律师寻求帮助，并出具分析意见。 我们认为，争点在于稽查局对价格明显偏低如何认定、如何核定税款，能否做到事实清楚、证据充分、适用法律法规正确。 在此之前，全国各地已经陆续有相关案件曝光，各路税务专家也从各个角度进行了解读。对于核定征收的法律法规依据，大家都表示认可，因为《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则等均有核定征收的明确规定。 专家们的分歧在于如何认定“价格明显偏低且无正当理由”，也就是如何能够做到核定税款行为事实清楚、证据充分。有的专家援引《中华人民共和国反不正当竞争法》的规定，认为凡是低于成本价格销售的即可视为“价格明显偏低且无正当理由”；也有专家认为，应该依据最高人民法院关于合同法的司法解释二，凡是销售价格低于市场价格70%的既可以认定为“价格明显偏低且无正当理由”；还有专家认为，要结合产品销售目的、产品质量以及公允价格等因素，综合衡量是否构成“价格明显偏低且无正当理由”。 法律法规并未赋予税务机关核定销售价格的权力，但是确实赋予了税务机关在特定情形下核定计税价格的权力，比如“价格明显偏低且无正当理由”的情形下。但是，截止目前，并没有任何税收规范性文件解释何为“价格明显偏低且无正当理由”，这给税务机关与纳税人均造成了严重的困扰，因此而产生的矛盾日渐增多。上述专家们的分析，在一定程度上明确了“价格明显偏低且无正当理由”的内涵，但是依然不具有准确的可操作性，与现实的经济行为也有很大差异。 华税认为，从税务行政行为合法性的角度出发，认定“价格明显偏低且无正当理由”除了上述法律法规依据外，还应做到事实清楚、证据充分，税务机关有相应的举证责任。 税务机关应该举证经济交易行为是否真实。如果有足够证据证明经济交易行为是虚假的，比如并未发生交易行为或者实际交易价格高于账面价格，在此情形下，税务机关完全可以依据偷税相关规定予以处理。如果税务机关并无足够证据证明经济交易行为是虚假的，则可以认为经济交易行为是真实的。 在经济交易行为真实的情况下，如果税务机关不能证明交易双方具有关联关系，那么，无论交易价格与所谓的市场价格相差多少，无论其是否低于成本价，均不能视为“价格明显偏低且无正当理由”，不得核定征收相应税款；经济交易行为真实，但是税务机关能够证明交易双方具有关联关系的，所得税部分可依据相关规定采取特别纳税调整方法予以处理，流转税该怎么处理呢？在此情形下，交易行为不具有正当理由，如何认定价格明显偏低成了关键所在。我们认为，此时交易价格是否偏低的认定应当参照以下方法处理： “（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。” 四．小结 在目前无明确税务规定的情形下，我们认为，采用上述方法认定价格是否明显偏低、是否具有正当理由，是有法理基础的。当然，在上述认定方法下，税务机关的举证责任很重，相应的税收征管成本加大，这也是需要考虑的。建议税务主管部门出台具体明确的规定，合理认定“价格明显偏低且无正当理由”，化解征纳矛盾，降低征管成本。 注：“价格明显偏低且无正当理由”的说法，在营改增文件中已经被取代。财税【2016】36号文之附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条： 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额： （一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。 （三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。 不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。 （作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师， |
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