【左券视点】论行使征税核定权的动因 ——评最高法广州德发税务行政诉讼再审案
2017-04-28
杨颖/严锡忠
左券财税律师
左券财税律师
ForTranlawyer 左券所专注于金融、财税、公司法律服务和方案创新，以精湛的财税知识和法律功底，全面解决公司运营中财务、税务和商务法律问题；左券律师理性地帮助客户甄别机会、解析问题、降低和化解风险，为客户创设利益最大化的法律方案，实现“财税与法律的优美结合”。 论行使征税核定权的动因 ——评最高法广州德发税务行政诉讼再审案
上海左券律师事务所 杨颖 严锡忠
中华人民共和国最高人民法院关于广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案件的行政判决书于2017年4月18日公开，该案件从最高法提审、开庭，至行政判决书发布，备受关注，众说纷纭。 广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案件的行政判决书（[2015]行提字第13号）的争议焦点在于“德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。”尽管最高法在本案中，首次从司法实践的角度阐明了一些税法重要原则，诸如“不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据”、“应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题”等，但遗憾的是，最高法对于行使征税核定权的动因却存在根本性的认识错误，这极易导致税法实践中征税权被过度放大。 一、行使征税核定权的动因只能是交易主体存在避税的真实意思表示 1、最高法适用的标准针对的是交易条件，而不是交易主体；阐释的是现象而不是原因 最高法判决认为，“重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。” 最高法通过与周边价、评估价、标的成本的比较，从而认定计税依据价格明显偏低。周边价、评估价、标的成本均外在于交易（拍卖）本身，是当事人意思自治考虑的因素，而不是当事人意思自治本身，因而，不能用这些外在因素指代交易本身。这些先于交易而存在的交易条件，对交易主体而言具有外部性特点，因而这些相同的交易条件不仅存在于本次拍卖，还可能存在于无关联的任何其他交易主体之间，如果用交易条件指代交易本身，就容易形成结论，相同的交易条件只能有一个交易价格，从而排斥一切基于市场而形成的不同价格，即会出现“行政认定取代市场竞争形成的计税依据”，而这一点，最高法显然是不认同的。因而考量计税依据明显偏低，不是考量价格的高低或者说价格的高低表现，而是应当考量主导价格高低的原因。而关于价格高低原因的考量，不是去考量外在于交易主体的各种交易条件，而应当去考量真正形成价格的交易主体的意思表示，因为最终决定价格的是交易主体，而不是交易条件。计税依据偏低是交易的结果而不是交易的原因，如果只比较结果而不追寻原因，就不能认识问题的本质，就会割裂“计税依据明显偏低”与“又无正当理由”之间的逻辑联系。“计税依据明显偏低”与“又无正当理由”是一个问题的两面，前者是结果，后者是原因，两者相辅相成，而不是最高法所认为的“两个”平行的“条件”。 正因为如此，最高法在“无正当理由”的判断上出现了同样的错误。最高法认为一人竞拍“可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值”，从而认定不具有正当理由。首先，“一人竞拍”、“预留底价”、“房产估值”同样是形成交易的条件，对交易主体而言同样属于外部性问题，而不指向交易主体的意思表示本身，即最高法在原因与结果的分析中，列示的是同构性甚至是重复性（如“房产估值”）的证据，即相同的证据即解释了原因又解释了结果；其次，一个充分竞争的市场环境只存在于经济学的假设中，实践中交易价格的形成均是在竞价程度不充分的情况下形成的，而税务机关并非对所有价格无一例外地予以核定，因而，“竞价充分”即使作为一个交易条件的假设也是不存在的。或者说，即使有两人参与竞价是否就可以认为是竞价充分呢？如果两人竞价的结果也低于“房产估值”，又当如何呢？如果苛求“竞价充分”，被否定的不仅是两人竞价，三人甚至百人的竞价也会被否定，被留下的或者说被肯定的唯一标准就是：“计税依据明显偏低”。“又无正当理由”的表述则不复存在，这显然与法律条文不符合。 综上，最高法对“计税依据明显偏低、又无正当理由”的认识停留于交易条件的表面，停留于外部表现，而忽视了交易主体本身，忽视了真正应当探寻的内部原因、主体层面的主观原因，或者说当事人的真实意思表示。由此就会出现，用语义反复的相同现象论述不同的逻辑关系。 2、行使核定征税权的动因只能基于交易主体的意思表示，且真实意思存在避税的表示 由于真实的世界中不存在完全竞价的可能，因而相同的商品交易中就会出现不同的价格。如果税务机关只认可一个价格作为征税事实，就会出现低价交易者税负加重，而高价交易者税负减轻的情形，这显然不符合公平税制原则。如果就高不就低，只对低价进行课税调整，这又有违量能课税原则。因而，“又无正当理由”的认定，只能基于个体的、特定的交易。只有那些在交易主体间存在避税真实意思表示的交易，才是“又无正当理由”的认定对象。因为，不对这些避税交易予以核定，既有违公平税制，也不符合量能课税原则。其他针对“又无正当理由”的任何选择，都不能既满足公平税制，又符合量能课税。 因此，行使征税核定权的先决条件是交易本身存在避税动因。所有证据的收集和查明也应当围绕避税动因而展开，围绕纳税人的主观方面而展开，而不是停留于外部性的、不能佐证主观方面的交易条件。而本案中，法院认定的证据均不指向德发公司与竞拍人之间是否存在着恶意串通、合谋，谋求国家税收利益之行为，反而指向了那些外在的、客体的、偏离原因的现象。 纵观《企业所得税法》，无论是资本弱化、关联交易、受控外国子公司等反避税条款，均是基于主体之间或者说主观方面存在关联关系而展开，即使是一般反避税条款（参见《企业所得税法》第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”），也是从交易主体的真实意思表示去探寻“合理商业目的”。营业税改征增值税后，同样的规定也出现在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：……不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”的表述中。由此可见，关于流转税的最新文件财税[2016]36号文，已经将“又无正当理由”的表述直接替换为“且不具有合理商业目的”，直接指向避税动因，这完全印证了前文的分析。遗憾的是，最高法却没有注意到这一最新的立法指向。 二、回避征税核定权动因可能造成的影响与危害 最高法判决载明，“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”。但笔者认为，最高法的这一论断割裂了民事规范与行政规范之间的天然契合关系，极易导致行政自由裁量权被过度放大，甚至会出现税法属于公法范畴的结论。 税务机关行使的征税权，该权力设立之初衷在于“保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”（《税收征管法》第一条）。即使是《税收征管法》第三十五条关于“税务机关核定应纳税所得额”之权利设立的初始目的，也在于打击避税行为，打击因避税导致的国家财政收入的流失、国家宏观调控的失灵以及影响税收公平的后果，其本意也贯彻了《税收征管法》第一条“保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”的立法目的，而非一味的保证国家税源为名的所谓“征税中心主义”。无论是保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益还是促进经济和社会的发展，从宏观角度来讲，三者是辩证统一的，只有保障了国家的税收收入才能更好实现国家财政的转移支出，保障纳税人的权益；也只有经济社会的良性发展才能让国家税源更加充足，更有效的确保国家的税收收入。因此，行政规范与民事规范应当是统一的，行政行为原则上应当尊重民事行为，尊重当事人之间的意思自治，只有当当事人以意思自治为名试图减少、免除、推迟纳税，以谋求税收利益之时，税务机关才应当介入行使《税收征管法》第三十五条第六款的核定应纳税所得额之权力。前已论述，这一权力的行使恰恰是维护市场竞争的公平与有效，而不是政府与市场彼此之间毫无关系。两者之间的天然契合关系如果被割裂，行政权力的边界就会被毫无约束地放大，即使暂时保障了国家的税收收入，也只是涸泽而渔的行为。如果任何交易价格都无法预知其征税后果，市场的可预测性得不到保障，市场主体的风险加大，相应的交易量、交易成本都会受到影响，纳税人的经济自由权就不复存在，这反过来又会损害国家税源。 割裂了政府与市场的关系，即使在纳税人不存在不正当理由的情况下，因为计税依据明显偏低而导致国家税款流失，行政机关就有权出于国家利益的考虑，否认民事行为下当事人意思自治确定的交易关系和交易价格，从而以行政强制力要求民事主体承担超出其能力范围的纳税责任。这样的结果必导致行政自由裁量权被肆意放大，违背了量能课税的原则，使得税收公平被破坏。税收公平原则曾被亚当·斯密列于税收四大原则之首，税收公平原则要求行政主体征税时要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡，也即量能课税。相反，针对那些避税者，如果不行使征税核定权，就有可能导致其税负远远低于其真实负担能力。只有在这样一个限缩的范围内，政府与市场之间的关系才是和谐共生的。 三、最高法关于动因的认定错误，导致关于滞纳金的认定同样错误 虽然最高法在判决中写道：“有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。”但实质上，这两个问题是相互关联的而不是割裂的。税务机关行使核定应纳税所得额的权力应当建立在纳税人存在避税动机的基础上，滞纳金或者说税收利息同样建诸于上，而最高法在解释是否加征滞纳金问题时，却作出了完全相反的判断。其在判决书中写道：“拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。”因而参考《税收征管法》第五十二条第一款的规定，在核定金额确定前，税收滞纳金不予征收。 最高法在关于滞纳金的审理上，方始考查交易主体本身的原因，从而回归到正确的道路。虽然方法是正确的，但结论却是错误的。 在立法动向上，新《税收征管法》（草案）中，“税收滞纳金”更名为“税收利息”，税收滞纳金带有利息性质，其征收与否与应缴未缴的税款本身存在联系，税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。税收滞纳金只有在纳税人不缴纳税款且具有主观过错的情况才应当缴纳。因而，如果认定纳税人主观没有避税的故意，则不存在税务机关核定征收税款的前提条件，也不存在税务机关征收滞纳金的情况。反之，如果税务机关有权就纳税人的行为进行核定征收，则说明纳税人具有主观避税的动机，滞纳金的征收就应当从纳税义务发生初始计算，最高法的判决为了避免自相矛盾，不得不割裂税款与滞纳金或者说税收利息之间的联系。这与反避税的现实征税情形是不相符的。
综上，最高法的判决存在三个错误：1、割裂了“计税依据偏低”与“又无正当理由”之间的联系；2、割裂了民事法律规范与行政法律规范之间的联系；3、割裂了税款与滞纳金之间的联系。根源就在于未能深究征税核定权的动因。但无论如何，能够作出判决本身，就是税收司法实践的一个巨大进步，毕竟罗马城非一日之功。
上海左券律师事务所专注于税法业务和法务会计业务，是华东地区唯一一家财税法律服务专业律师事务所。 左券团队成员均为硕士以上学历，具有税务和法律的复合知识背景。在投资并购、重组清算等需要娴熟财务技巧、丰富涉稅经验的领域，在融资理财、税务筹划等广泛存在法律风险的领域，左券律师理性地帮助客户、政府机构等解析问题、降低和化解风险，实现“财税与法律的优美结合”。
长按二维码向我转账
受苹果公司新规定影响，微信 iOS 版的赞赏功能被关闭，可通过二维码转账支持公众号。 阅读
微信扫一扫 |
|
|
