有一种节税方法叫“低纳高抵”

原创 2016-02-22 葛长银 长银财智

有一种节税方法叫“低纳高抵”

中国农业大学会计系

葛长银

中国企业的税负之高不言而喻，但我们坚决反对用违法乱纪的手段逃避税款，那样风险很大，不利于企业健康成长。最好的方法一是利用国家税收政策减轻税负，二是利用节税技巧减轻税负。今天，我们先谈一下利用税收政策减轻税负。

朱熹《中庸集注》第十三章“故君子之治人也，即以其人之道，还治其人之身。”若用在我国企业的节税方面，也是十分有效的。因为我国目前的税制中间，确实存在一个节税空间，那就是“低纳高抵”。

“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额，或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负，从而达到企业整体减轻税负的目的。比如劳务报酬，交纳20%的个人所得税（减除20%后实际税率为16%），可以据此抵减25%的企业所得税，之间有9个点的税差收益；各地开具劳务发票最低只需交纳3%的综合税款，也可以据此抵减25%的企业所得税，中间有22个点的税差收益。再如会计师事务所，交纳6%的增值税，但购买设备等支出，可以取得17%的进项税额予以抵扣，中间有11个点的税差收益。这些都属于“低纳高抵”现象或行为；或者说，目前我国的税收制度给企业提供了合法减轻企业纳税成本的政策空间。

说到底，“低纳高抵”政策空间就是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、企业所得税、个人所得税等独立“模块”，研究、制定各自“模块”管辖范围的税收政策；并且，增值税政策的制定者很少会去考虑企业所得税的问题；企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的问题——殊不知这些政策会同时落到一个企业去执行。这种“各自为政”格局，出现“顾此失彼”问题也在所难免。“低纳高抵”就是一个例证。

“低纳高抵”主要存在于两个方面，一是不同税种之间的“低纳高抵”；二是同一税种之间的“低纳高抵”。我们分述如下。

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一、不同税种之间的“低纳高抵”

（一）个人所得税与企业所得税之间的“低纳高抵”

1.工资薪金的“低纳高抵”

目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率，起征点为3 500元，合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除，假设员工的社保费用是按固定基数交纳（社保费用若根据工资数额浮动计算则要考虑其成本），较之于25%、20%或15%的企业所得税税率，其间存在“低纳高抵”的区间范围。

（1）企业所得税税率为25%，发放工资薪金小于67 300元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

（2）企业所得税税率为20%，发放工资薪金小于37 600元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

（3）企业所得税税率为15%，发放工资薪金小于18 800元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。

在25%、20%和15%三档企业所得税税率下，发放月工资的平衡点依次为67 300元、37 600元和18 800元。在这些平衡点下发放工资薪金，都会起到“低纳高抵”的作用。其他所得税税率下的平衡点，要分别测试。

若工资发放额为个人所得税的免征额即3 500元以下，则会达到“不纳就抵”的效果。这个效果普遍存在于工资较低的小型企业。

2.劳务报酬的“低纳高抵”

依据现行税法，企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。

目前我国劳务报酬实行超额累进税率，共分三档：扣除费用后的劳务报酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除数为2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除数为7 000元。劳务报酬的费用扣除规定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。

（1）在25%的企业所得税税率条件下，劳务报酬的发放额小于100 000元时，交纳的个人所得税小于抵冲的企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。发60 000元税差收益最大为2 600元。

（2）在20%的企业所得税税率条件下，发放劳务报酬小于50 000元时，交纳的个人所得税抵冲企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。

3.劳务发票的“低纳高抵”

企业支付给个人的劳动报酬，因为个人没有发票，所以要由税务部门代开劳务发票。税务部门代开时，要收取营业税、城建税、教育费附加、个人所得税等等税款，但一般执行的是综合征收率；全国各地不尽相同，但税点大都在10%以下，有的地区只有3%。这种无限制的劳务发票进入企业账务，就可以抵扣25%的企业所得税。打个比方，若支出10 000元劳务报酬，当地税点为3%，开具劳务发票时交纳300元的税款，但10 000元进入税前，可以抵扣2 500元的企业所得税，税差收益2 200元。

（二）增值税与土地增值税的“低纳高抵”

我国增值税的最高税率为17%，对最高税率为60%的土地增值税来说，也存在“低纳高抵”的政策空间。假如某房地产开发企业，其开发过程需要很多材料，若在进料环节成立一家材料公司，把材料加价卖给开发商，就加价部分交纳17%的增值税，而最高可以抵消60%（最低为30%）的土地增值税，也会产生“低纳高抵”的作用。

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二、同一税种之间的“低纳高抵”。

同一税种之间的“低纳高抵”主要表现在增值税这个税种上。目前我国一般计算方法下的增值税税率主要有17%、13%、11%和6%四档，那低档税率企业从高档税率企业取得的进项税额，都属于“低纳高抵”现象。

（一）交通运输企业“低纳高抵”案例分析

一般纳税人交通运输企业执行11%的增值税税率，与17%和13%两档高税率存在“低纳高抵”空间。

其购进工业产品，可取得17%的进项税额，其间存在6个点的“低纳高抵”空间；购进“图书、报纸、杂志”等项目，与13%的税率之间存在2个点的“低纳高抵”空间。

（二）现代服务企业“低纳高抵”案例分析

一般纳税人现代服务企业执行6%的增值税税率，与17%、13%和11%三档高税率存在“低纳高抵”空间。

现代服务企业取得的收入按6%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，这就存在11个点的“低纳高抵”空间。

与13%的税率之间存在7个点的“低纳高抵”空间。

与11%的税率之间存在5个点的“低纳高抵”空间。

（三）农产品购进的“低纳高抵”

执行13%税率的涉农企业，取得17%的进项税额，可以达到“低纳高抵”的效果。除此之外，涉农企业购进初级农产品，可以按照采购价格的13%提取进项税金，这其中也存在“低纳高抵”的问题。比如某企业购进粮食100万元，提取13%的进项税金，购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出，其中销售收入为100万元，销项税金为13万元，那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说，113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点，低于这个点卖出，企业的进项税金就大于销项税金，产生“低纳高抵”现象。

依据现行增值税政策，企业购进货物支付进项税金，是没有附加税费的；但在交纳增值税的环节，则要依据交纳的增值税税额，交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加，有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。是以进项税金，具有抵减这12%附加税的功能，即1元进项税额可以抵减1.12元的税款。

我们分析、研究“低纳高抵”问题的目的有二：一是如实告诉企业“低纳高抵”的政策空间，促进企业善加应用，依法减轻税负，也可把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来；二是促进国家税收政策部门，积极研究税收对策，尽快把税制完善到位。