作者:葛长银 “低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额,或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负,从而达到企业整体减轻税负的目的。比如劳务报酬,交纳20%的个人所得税,可以据此抵减25%的企业所得税;各地开具劳务发票只需交纳几个百分点的综合税款,也可以据此抵减25%的企业所得税。再如会计师事务所,交纳6%的增值税,但购买设备等支出,可以取得17%的进项税额予以抵扣。这些都属于“低纳高抵”现象或行为,或者说,目前我国的税收制度给企业提供了合法节税的政策空间。 说到底,“低纳高抵”政策空间就是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、企业所得税、个人所得税等独立“模块”,研究、制定各自“模块”管辖范围的税收政策;并且,增值税政策的制定者很少会去考虑企业所得税的问题;企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的问题——殊不知这些政策会同时落到一个企业去执行。这种“各自为政”格局,出现“顾此失彼”问题也在所难免。“低纳高抵”就是一个例证。 “低纳高抵”主要存在于两个方面,一是不同税种之间的“低纳高抵”;二是同一税种之间的“低纳高抵”。我们分述如下。一不同税种之间的“低纳高抵” 一、不同税种之间的“低纳高抵” (一)个人所得税与企业所得税之间的“低纳高抵” 1.工资薪金的“低纳高抵”
目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率,起征点为3
假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为:(x-3
(1)在企业所得税税率为25%条件下,发放工资薪金为67
或者说,企业所得税税率为25%,发放工资薪金小于67
(2)在企业所得税税率为20%条件下,发放工资薪金为37
(3)在企业所得税税率为15%条件下,发放工资薪金为18
或者说,企业所得税税率为15%,发放工资薪金小于18
在25%、20%和15%三档企业所得税税率下,发放月工资的平衡点依次为67
若工资发放额为个人所得税的免征额即3 2.劳务报酬的“低纳高抵” 依据现行税法,企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。
目前我国劳务报酬实行超额累进税率,共分三档:扣除费用后的劳务报酬,在20 而我国企业所得税最高税率为25%,这其中也存在“低纳高抵”的问题。我们分别讨论其平衡点如下: (1)企业所得税税率为25%时“低纳高抵”平衡点 这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬只交纳个人所得税;二是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬除了交纳个人所得税,还涉及营业税等税款。 1)企业所得税与个人所得税的平衡点我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为: X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数
将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7
因此,在25%的企业所得税税率条件下,劳务报酬的发放额小于100 2)企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点
特殊劳务报酬所得涉及营业税。根据《财政部
考虑到的营业税及其附加(税率合计为5.5%),我们将平衡公式修改为:X×企业所得税税率=(X-5.5%X)×(1-20%)×适应税率-速算扣除数将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7
在25%的企业所得税税率条件下,考虑到5.5%的营业税及其附加,当X或特殊劳务报酬发放额小于62 2)企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点 在企业所得税税率为20%时,我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。 我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为:X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数
将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2
在20%的企业所得税税率条件下,X为50
综上所述,企业所得税税率为25%时,发放劳务报酬的平衡点为10万元;若考虑营业税因素,发放特殊劳务报酬的平衡点为62 3.劳务发票的“低纳高抵”
企业支付给个人的劳动报酬,因为个人没有发票,所以要由税务部门代开劳务发票。税务部门代开时,要收取营业税、城建税、教育费附加、个人所得税等等税款,但一般执行的是综合征收率;全国各地不尽相同,但税点大都在10%以下,有的地区只有4.5%。这种无限制的劳务发票进入企业账务,就可以抵扣25%的企业所得税。打个比方,若支出1 (二)增值税与土地增值税的“低纳高抵” 我国增值税的最高税率为17%,对最高税率为60%的土地增值税来说,也存在“低纳高抵”的政策空间。假如某房地产开发企业,其开发过程需要很多材料,若在进料环节成立一家材料公司,把材料加价卖给开发商,就加价部分交纳17%的增值税,而最高可以抵消60%(最低为30%)的土地增值税,也会产生“低纳高抵”的作用。二同一税种之间的“低纳高抵”同一税种之间的“低纳高抵”主要表现在增值税这个税种上。目前我国一般计算方法下的增值税税率主要有17%、13%、11%和6%四档,那低档税率企业从高档税率企业取得的进项税额,都属于“低纳高抵”现象。 二、同一税种之间的“低纳高抵” (一)交通运输企业“低纳高抵”案例分析 一般纳税人交通运输企业执行11%的增值税税率,与17%和13%两档高税率存在“低纳高抵”空间。 1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间
交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,其间存在6个点的“低纳高抵”空间。比如某交通运输企业取得收入1
对交通运输企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%(647 2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间
执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的“低纳高抵”空间。2009年增值税全国转型后,财政部和国家税务总局依据条例规定,将增值税13%低税率的适用范围调整到21类货物。其中“图书、报纸、杂志”等项目与交通运输业相关。比如某交通运输企业取得收入100
对交通运输企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的84.62%(84 (二)现代服务企业“低纳高抵”案例分析 一般纳税人现代服务企业执行6%的增值税税率,与17%、13%和11%三档高税率存在“低纳高抵”空间。 1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间
现代服务企业取得的收入按6%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,这就存在11个点的“低纳高抵”空间。比如某现代服务企业取得收入1
对现代服务企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的35.29%(352 2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间
执行6%税率的现代服务企业与13%的税率之间存在7个点的“低纳高抵”空间。适用增值税13%税率的21类货物中,与现代服务业相关的有“图书、报纸、杂志”等项目。比如某现代服务企业取得收入100
对现代服务企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的46.15%(46 3.与11%税率存在的“低纳高抵”空间
执行6%税率的现代服务企业与11%的税率之间存在5个点的“低纳高抵”空间。目前“营改增”适用11%税率的只有交通运输企业。比如某现代服务企业取得收入100
对现代服务企业来说,11%增值税税率的购进支出占其收入的54.55%(54 (三)农产品购进的“低纳高抵” 执行13%税率的涉农企业,取得17%的进项税额,可以达到“低纳高抵”的效果。除此之外,涉农企业购进初级农产品,可以按照采购价格的13%提取进项税金,这其中也存在“低纳高抵”的问题。比如某企业购进粮食100万元,提取13%的进项税金,购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出,其中销售收入为100万元,销项税金为13万元,那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说,113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点,低于这个点卖出,企业的进项税金就大于销项税金,产生“低纳高抵”现象。 依据现行增值税政策,企业购进货物支付进项税金,是没有附加税的;但在交纳增值税的环节,则要依据交纳的增值税税额,交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加,有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。是以进项税金,具有抵减这12%附加税的功能,即1元进项税额可以抵减1.12元的税款。 我们分析、研究“低纳高抵”问题的目的有二:一是如实告诉企业“低纳高抵”的政策空间,促进企业善加应用,依法减轻税负,也可把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来;二是促进国家税收政策部门,积极研究税收对策,尽快把政策调整到位。 |
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