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2016-03-27
德勤中国Deloitte
纳税服务网
2016年3月23日， 财政部和国家税务总局以财税[2016]36号文件（以下简称36号文）发布营业税改征增值税的各项具体实施办法。该文件明确了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入增值税范围后的具体细则，并对现行关于交通运输业、现代服务业和邮电通信业的增值税规定做出了修订。36号文中的相关规定基本上将自2016年5月1日起施行，以财税[2013]106号（以下简称106号文）为主的一批现行营改增文件将被相应废止。至此，增值税将全面替代营业税，覆盖原来适用营业税的所有行业。 在本期税务评论中，我们将为您介绍、分析36号文的重要规定，其中包括：
后续，我们还将针对此次新纳入试点范围行业发布专题性评论，为您提供分行业的深层解读和建议。 全面营改增的背景 2012年1月，上海率先在交通运输业和现代服务业进行营改增试点，目前营改增已经推进到全国范围，覆盖的行业也已扩展到铁路运输和邮电通信业。到目前为止，只有建筑业、房地产业、金融业和生活服务业这四大行业仍在营业税的范围内。3月17日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，将上述四大行业纳入试点范围。自此，现行营业税纳税人将全部改征增值税。 随着建筑业、金融业、房地产业和生活服务业被纳入增值税范畴，历时四年多的营改增试点终于进入收官阶段。虽然试点改革的最终完成将以未来增值税立法作为标志，但随着最后四大行业纳入增值税范围，这将结束营业税和增值税同时并存，提供服务和销售货物适用不同流转税的局面，从而打通增值税抵扣链条，消除供应链中的重复征税，这在中国流转税发展历史上无疑具有划时代的意义。 36号文件要点 36号文明确规定，从2016年5月1日开始，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业将征收增值税。现行的营改增试点基础性文件《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税2013[106]号）也将自5月1日起废止。 36号文的结构与106号文相同，其中包含四个附件:
36号文对营改增的相关规则进行了明确，并对过去试点中出现的一些未予明确事项作出了澄清。以下我们逐一介绍其中的重要内容。 1. 纳税人 在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人为增值税纳税人。 2. 征税范围 a. 税目分类 根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，增值税应税行为被分为三个大类：
其中，销售无形资产和不动产是这次新增的两个大类。每个大类会再作细分，例如销售服务细分为七个类别：
其中，建筑服务、金融服务和生活服务是这次新增的分类。 除此以外，36号文对部分原有分类也进行了调整（例如，原归入现代服务业中文化创意服务的商标和著作权转让被归入销售无形资产大类）。各税目的注释也在原有的营改增试点规定和营业税规定的基础上做了扩充——值得注意的是，新版注释对无形资产进行了更加宽泛的定义，连锁经营权、会员权、网络游戏虚拟道具、域名等资产的出售也被明确纳入增值税范畴。具体的税目分类请参见本文附件。 b. “境内”的界定 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指： 1） 服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内； 2） 所销售或租赁的不动产在境内； 3） 所销售自然资源使用权的自然资源在境内； 4） 财政部和国家税务总局规定的其他情形。 36号文同时规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产： 1） 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务； 2） 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产； 3） 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产； 4） 财政部和国家税务总局规定的其他情形。 c. 不征增值税项目 36号文规定以下为不征增值税项目： 1） 根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于符合相关规定的用于公益事业的服务； 2） 存款利息； 3） 被保险人获得的保险赔付； 4） 房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修基金； 5） 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式、将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。 3. 税率和征收率 36号文规定了6%、11%和17%三档税率以及零税率，具体适用如下列示。征收率一般为3%，主要适用于小规模纳税人。
4. 计税方法 a. 销售额 纳税人的销售额通常按纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用确定。但36号文规定，在一些特殊情形下，纳税人可以从全部价款中扣除特定项目以确定销售额，例如： b. 兼营和混合销售 36号文延续了106号文有关兼营业务的规定，即纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。 与此同时，36号文对混合销售作出了规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售，或以前述经营业务为主的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 c. 进项税额 不得抵扣的进项税额——在106号文原有规定的基础之上，36号文新增了如下不得抵扣进项的项目：
同时，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产如果发生不得抵扣进项的情形，应按下面公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额 = 固定资产、无形资产或者不动产的净值 * 适用税率 新取得不动产的进项抵扣——适用一般计税方法的纳税人，在2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者在2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%， 第二年抵扣比例为40%。 上述政策不适用于房地产开发企业自行开发的房地产项目，以及融资租入的不动产。 d. 建筑服务特殊规定 1） 一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 2） 一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 3） 一般纳税人为建筑工程老项目（即开工日期在2016年4月30日前）提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 4） 一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。但应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 5） 一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 6） 小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 e. 不动产特殊规定 结合房地产行业的特点和政策过渡的需要，36号文对不动产的销售和租赁作出了不少特殊规定，以一般纳税人为例，这些规定包括： 不动产销售 1） 一般规则：
2） 过渡规则：
不动产经营租赁 1） 一般规则： 一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 2） 过渡规则： 一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 5. 纳税义务发生时间 36号文沿用了106号文对纳税义务发生时间的规定，即纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。另外，36号文新增了以下有关纳税义务发生时间的特别规定： 1） 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 2） 纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 3） 纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 6. 免税项目 36号文在免税项目上的规定，基本平移了现行的营业税免税政策，比如医疗机构提供的医疗服务收入、保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入、金融同业往来利息收入等都由免征营业税过渡到免征增值税。 7. 跨境服务项目 a. 适用零税率待遇 适用零税率待遇的跨境应税行为如下表所示。 上述所称“完全在境外消费”，是指：
加入“完全在境外消费”的表述，很可能是为了防止将零税率或免税待遇授予合同名义上服务购买方是境外单位，但实际服务接受方仍为境内单位或个人的情形。 b. 适用免税待遇 36号文对适用免税的跨境应税行为分为以下类别：
作为全国范围内营改增的基本法规，36号文不仅对新纳入试点的四大行业增值税处理进行了明确，也为目前增值税范围内的所有纳税人提供了具体的指引。我们认为该文件在以下方面具有特别重要的意义。 扩大增值税适用范围，明确征收品目 由于所有的营业税应税项目都已纳入增值税范围，因此需要对适用增值税的项目作出合理的分类和界定。结合此前试点所反映的问题，36号文对增值税应税项目进行了较为细致和全面的梳理，并就税目划分作出了一些合理的调整，以使相关规定更符合实践的需要。 例如，许多集团内的投资管理公司会向集团成员企业提供涵盖财务、法务、人力资源等方面的综合性管理服务，对此类行为是否属于增值税应税范畴以及如何进行税目归类在此前的营改增过程中实践不一。此次颁布的36号文在现代服务类别下新增了商务辅助服务的小类，并在该小类下列入了企业管理服务，从而对上述事项进行了明确。同时，为了解决列举无法穷尽各种具体服务种类和涵盖新产生的服务种类的问题，36号文在部分税目中增加了具有兜底性质的“其他”类子目。 值得注意的是，现行营业税税目对无形资产的定义范围在字面上较窄，仅包括土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉和自然资源使用权。因此，对于一些新兴类型无形资产的销售（例如网络域名、会员资格等）是否属于应税项目，实践中往往颇多争议。有鉴于此，这次的营改增方案新增了“其他权益性无形资产”的分类，并对该类别下的无形资产作了相当宽泛的列举，这将使增值税的应税范围得到较大的扩展。 降低全行业税负，有助推动投资 为了贯彻所有行业税负“只减不增”和实现平稳过渡的原则，本次营改增扩围在制度设计上，采取了一定的措施，以实现降税效果。 以建筑业和房地产业为例，虽然营改增后这两大行业将适用11%的增值税税率，相较改革之前的3%和5%的营业税税率高出很多，但36号文一方面允许建筑业和房地产业相关纳税人将支付的建筑分包款和土地出让金从销售额中予以扣除，并推出预缴和清算相结合的增值税制度以解决房地产开发企业可能产生的进销项错配问题，另一方面针对2016年4月30日之前的老项目，制定过渡期政策允许纳税人选择简易计税办法计缴增值税，以此消解因税率升高可能给税负带来的不利影响。 金融业和生活服务业在营改增后将适用6%的增值税税率，相较改革之前3%或5%的营业税税率而言，税率提高有限。同时，36号文在很大程度上沿用了目前营业税政策，包括保留原有营业税免税优惠（如金融企业同业往来利息收入免税等）和类似的差额征税待遇（如金融商品买卖的税基为卖出价扣除买入价后的余额为销售额等）。而且考虑到这两大行业的纳税人在营改增后还将允许抵扣进项税额，因此预计整体上相关纳税人的综合税负可能受影响不大。之前业界曾经预期金融业和生活服务业纳税人可以适用简易计税方法，但36号文并未纳入这一规定。这意味着金融业和生活服务业的一般纳税人在营改增后必须适用增值税一般计税方式。这将要求纳税人必须能够准确计算销项税额，并对增值税发票进行有效管理，从而给纳税人的税务合规能力提出挑战。 上述四大行业的上下游环节也将有望从此次营改增扩围中直接或间接受益。尤其是四大行业的下游企业，可以有机会从其处于四大行业内的供应商获得可供抵扣的进项税额，从而降低其自身税负。此次营改增全面推开方案中最引人关注的一大亮点就是将新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。此前业界预期抵扣年限可能设在20年，即每年抵扣新增不动产进项税额的5%；但36号文规定抵扣年限仅为2年，第一年抵扣60%， 第二年抵扣40%，抵扣年限大大短于此前的普遍预期，足见政府对确保各行业减税的措施力度之大。这一政策的推出，预期将对商业地产的投资起到鼓励作用。 虽然此次营改增的全面推开是一大利好，但考虑到当前经济业态的复杂与多变，这次颁布的营改增实施方案还将接受现实的考验，在其实施过程中可能还会出现有待改进之处。同时，国内现行的增值税税率级次较多，这在理论上也可能影响增值税中性作用的发挥。因此，下一步营改增的进展仍值得业界保持密切关注。 建议 鉴于营改增试点即将在不到一个半月的时间内在全国范围内全面推开，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业的企业一直是营业税纳税人，现在需要在短时间内完成从营业税到增值税的过渡，时间非常紧迫。我们建议企业应采取以下措施：
上述四个行业以外的企业也需要判断自己业务上下游企业在营改增中受到的影响，复核供应链，与供应商和客户进行充分的沟通。 附件: 税目分类列示表 来源：德勤中国Deloitte。 |
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