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摘自《中国房地产估价与经纪》 作者：王洪明 栾军（辽宁中恒信土地房地产评估有限公司） 摘要：房地产业营业税改征增值税，对不动产估价方法的运用产生重大影响。根据分析，本文认为：首先，为适应增值税作为价外税的特征，营改增后需要在估价报告中明确估价结果是否含有增值税。其中，所谓含或不含增值税，是指销项税额，而非应纳税额，更不是进项税额。其次，营改增对各不动产估价方法的运用均有一定影响，最重要的是估价中采用的各估价参数需适应营改增后估价模型的要求，保持参数内涵与取值统一，才能保证测算的价值或价格内涵一致。 关键词：营改增；不动产；估价
根据国务院要求，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下简称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。营改增对不动产评估理论及实务均有重大影响，从业人员应积极研究，加以应对。 分析营改增对不动产估价方法及运用的影响，须学习财政部、国税总局关于营改增的系列文件，包括2016年3月23日财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[ 2016）36号），3月30日国家税务总局发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）、《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）、《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号），以及4月25日财政部、国家税务总局发布的《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[ 2016]43号）等。目前关于不动产转让、租赁增值税征缴规定，相关宣传、说明已足够充分，本文不再赘述，仅在其基础上讨论营改增对不动产估价方法及其运用的影响。 一、需明确的两个基本观点 1．税负负担变化对评估价值的影响 由于营改增后，一般情况下税负会有所降低，据此有估价师通过计算试图得出评估价格会变化的结果。例如，以出租人为小规模纳税人（含个人）为例，若其拥有的某建筑面积1 00平方米商铺含税租金每月100元/m2，报酬率10 %，收益期限30年。假设租金及报酬率不变，且不考虑其他因素，其营改增前后的收益价值计算结果如表1所示。 根据表1计算结果可以看出，由于营改增后税负下降，导致房地产收益价值上升。但是，这个计算过程忽略了一个根本问题，即在市场中，房地产价值或价格是在供需关系的共同作用下最终形成的，而不单由收益能力决定。例如，营改增后供需双方较量的结果，可能是不动产交易价格上升（如市场处于卖方市场），也可能是下降（如市场处于买方市场），还可能维持不变。如果房地产的价值或价格并没有发生变化，则其原因是报酬率提高了，即房地产投资收益水平上升。 因此，营改增导致的税负变化，不是房地产评估价值或价格发生变化的根本原因。同一房地产在营改增前后估价结果的变化应是市场结果的反映，而市场中房地产价值或价格的变化应由市场力量对比变化来决定。 2．税种性质对价格或价值内涵的影响 营业税属于价内稅，而增值梡属十价外税。在征收营业税条件下，无特别指出时，不动产评估价格或价值一般是含有营业税的价值或价格，这在成本法估价中的体现最明显。销售税费是构成房地产价格的成本项目之一，销售税费通常定义为营业税及附加。增值税是价外税，营改增后在估价实务中需要首先明确一个问题，即不动产评估价值或价格是包含增值税的价格还是不包含增值税的价格。 值税虽然属于价外税，但由于房地产的特殊性，又存在明显的价内化特征。从一个典型房地产开发企业的开发活动来看，销售不动产的增值税纳税人为房地产开发企业，通过销售税额与进项税额抵扣最终确定其应纳增值税额，并且向其他个人销售自行开发的房地产项目不得开具增值税专用发票，因此一般情况下房地产开发企业对销售产品的报价通常为含增值税价格，这样更便于使买受人接受。开发企业在测算项目的实际投资收益能力时，通常也会将实际税负水平作为投资来看待。根据合同法相关规定，若合同价款未约定是否含税，一般应解释为含税价格。在存量不动产交易中，税费转嫁是经常发生的行为，但税费转嫁并不影响购房者对不动产价格的认识与判断，因为实际交易价格及其内涵是确定的、唯一的。 相同的房地产在市场中转让时，买方给出的买价是相同或相近的，不会因为卖方实际稅负的不同出不同的买价。同样对卖方而言也是一样，尽管原始取得价格因取得时间等因素可能不同，从而以相同的价格转让时，其实际应纳增值税额可能不同，但由于替代以及竞争关系的存在，相同的房地产在市场中只能获得相同的卖价。 因此，为适应增值税作为价外税的特征，估价报告中应表明估价结果是否含有增值税。其中，所谓含或不含的增值税，是指销项税额，而非应纳税额，更不是进项税额。至于在估价实务中，将估价结果价值内涵界定为含增值税还是不含增值税，应参考估价目的以及法律法规的规定。例如，根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税([2016]43号），计征契税、房产税、土地增值税、个人所得税的计税价格或收入均为不含增值税的价格或收入。税收相对于抵押担保债权而言，属于一般优先权，在抵押权实现时转让所得中所含有的应纳增值税不能用于偿还抵押担保债权，因此根据谨慎原则，在抵押估价中宜评佔不含增值税的房地产价值或价格，但金融机构通常通过调整贷款乘数来平衡保障程度。与市场中通常采用价税合并定价方式一致，不动产评估中通常应评估含增值税的房地产价值或价格，但需要在估价报告中说明价值内涵。 在土地使用权交易市场中，交易各方通常以土地一级出让市场交易实例的成交价格作为价格高低的衡量标准。同时，土地所有者出让土地使用权，免征增值税。免征，即应征而不征。因此，估价对象为土地使用权时，适应市场认知习惯，宜采用免征增值税的土地价格内涵，即土地价格评估，特别是土地出让价格评估，评估结果宜为含增值税的土地权利价格。 二、对估价方法运用的影响 （一）比较法 在运用比较法估价时，首先应弄清楚交易实例成交价格是含税价格还是不含税价格，建立价格比较基础时既可以统一为含增值税的价格，也可以统一为不含增值税的价格。但需要注意的是，在进行房地产交易情况、市场状况以及房地产状况调整时，无论是以比例调整，还是以数额调整，其调整比例或数额，应与建立比较基础后的可比实例成交价格内涵保持一致。例如，在含增值税价格内涵下，某高层住宅楼每增高一层，价格增加2C某高层住宅楼每增高一层，价格增加200元／m2，若以不含增值税成交价格为基础进行楼层调整，按5 %征收率计算应纳增值税额，则每增15 %征收率计算应纳增值税额，则每增高一层的价格增加额应当是 表2的计算结果表明，无论是以含增值税价格为基础还是以不含增值税价格为基础进行修正或调整，其修正或调整后的结果应当是相同的。同时也提醒估价师，在比较法以及其他估价方法运用中，所采用的修正或调整比例及数额等估价参数取值，应注意保持修正或调整的基础一致，否则会因价格内涵不一致造成错误。 （二）收益法 在收益法估价中，当通过租赁途径测算收益水平时，首先应明确租赁收入的价格内涵是包含增值税的收入还是不含增值税的收入。根据租赁不动产权利人不同，应区分为一般纳税人、小规模纳税人和其他个人。对其他个人而言，由于征收管理等多方面原因，目前租赁市场中税收流失较多，或者直接转嫁，交易租金一般为不含增值税收入。对作为固定资产管理的企业（包括一般纳税人和小规模纳税人），交易租金一般应为含增值税收入，因此在测算净收益时应将应纳增值税额作为运营费用扣除。 一般纳税人和小规模纳税人出租不动产取得收入，应纳增值税计税方式以及税率不完全一致。—般纳税人出租其2016年4月30日以前取得的不动产，以及小规模纳税人出租不动产，适用简易计税方式计算应纳增值税额；一般纳税人出租其2016年5月1日以后取得的不动产，适用一般计税方式计算应纳增值税额。按照一般计税方式计算出租不动产纳税人应纳增值税的过程比较复杂，存在较多不确定性。根据规定，适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60 %，第二年抵扣比例为40 %。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，应按照3 %的预征率预缴税款，预缴税款=含税销售额÷(1+11%) x 3%。在纳税申报日应以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减预缴税款后申报纳税。 实际估价中，可以不区分房地产纳税人类别、取得应税房地产时间，统一采用简易计税方式模拟不动产的租赁收益能力。原因是，相同的房地产在租赁市场中可获得的租赁价格应相同；不同出租人的实际增值税额负担不同，只表明其实际获得租赁收益的能力不同，而不表明其房地产收益价值或价格不同。另外，增值税作为运营费用构成内容时，是净收入的扣减项，按简易计税方式确定应纳增值税符合谨慎原则要求，在估价中是可以接受的。 需要注意的是，采用简易计税方式确定应纳增值税额测算净收益模式下，报酬率、资本化率等估价参数应通过采用简易计税方式中可比实例的相关收益、价值或价格等估价数据测算取得，以保证估价数据、估价参数的内涵保持一致。例如，当估价结果设定为含增值税价格时，估价测算中采用的报酬率、资本化率宜通过可比实例的含增值税交易价格、出租净收益等数据测算确定；当估价结果设定为不含增值税价格时，估价测算中采用的报酬率、资本化率宜通过可比实例的不含增值税交易价格、出租净收益等数据测算确定。另外，还需要注意不同用途的房屋，其出租收入应纳增值税的税率是不相同的，估价中应根据估价对象权利人性质、估价对象用途，选择适用的增值税率。通过自营模式测算净收益时，不同的经营业态或业种，适用的增值税率可能存在差异，估价中应在调查估价对象实际经营业态或业种的基础上，根据最高最佳利用原则设定估价对象的经营业态或业种，并选择适用的增值税率测算应纳增值税额。 以表1示例为例，通过测算不同价格内涵下的估价参数来说明上述结论，测算结果见表3。下面对表3计算测算过程及结果予以简要说明分析。在表3所示的测算中，根据市场供需双方竞争结果不同，可能出现5种不同的收益结果。其中： 情形1假设经市场竞争，含税出租收入、房地产报酬率（含增值税价格条件下）均维持营改增前的水平不变。 由于营改增后税负降低，导致房地产净收益由99000元上升为100000元，导致房地产收益价值由营改增之前的含税价格93.33万元（见表4）上升为94.27万元，上升了0.94万元。 情形2假设经市场竞争，含税出租收入、含增值税收益价值或价格均维持营改增前的水平。营改增后税负降低，导致房地产的收益水平由99000元上升为100000元，由于房地产的价值或价格未发生变化，因此改变的只能是房地产报酬率，即由营改增之前的10%上升为10.12%，表明房地产收益能力上升。 情形3假设经市场竞争，出租净收益、房地产报酬率（含增值税价格条件下）均维持营改增前的水平不变，则房地产的收益价值或价格与营改增之前相同，均为99. 33万元。 情形4假设经市场竞争， 营改增导致的税负降低额（1000元）在出租人和承租人之间平均分配，房地产报酬率（含增值税价格条件下）维持营改增前的水平不变，则含增值税房地产价值为93. 80万元， 比情形2和3要高，原因是部分出租人税负降低额转化为房地产收益价值或价格。 情形5假设经市场竞争，营改增导致的税负降低额（1000元）在出租人和承租人之间分配，房地产报酬率（含增值税价格条件下）也发生变化（在市场条件不发生变化条件下通常是上升），则含增值稅房地产价值或价格将可能变为93.35万元，介于情形1和3的收益价值之间。 上述5种市场竞争结果中，情形1和3仅在特定市场条件下可能出现，而情形5将是常态。另外，设定各情形下含税房地产价值不变化，将通过收益公式测算的收益价值或价格设定为不含税条件下的收益价格时，所采用的房地产报酬率与将公式测算的收益价值或价格设定为含税条件下时会不同。从表1的测算结果可以看出，直接测算不含税房地产价值所采用的房地产报酬率是上升的，原因是营改增后实际税负降低，房地产收益水平呈上升趋势，因而在房地产报酬率取值上得以体现。 （三）成本法 由于过去营业税作为价内税，是房地产开发成本的构成内容之一，因而营改增对估价方法运用影响最明显的就是成本法。 成分法是以房地产产品的生产费用为基础，测算房地产价值或价格的方法，从房地产产品成本费用构成的来源与性质区分，房地产产品的价值可分解为外购成本、自行支付成本和追求利润三部分。在过去的营业税体制下，房地产开发企业外购成本部分可取得增值税专用发票，但由于房地产产品属于非纳增值税产品，不能抵扣，外购成本中所含有的增值税作为产品成本予以资本化。营改增后，凡符合增值税抵扣条件的，均可抵扣房地产产品销项税额。并且随着营改增全面试点的推进，房地产开发企业的成本核算也会相应变化，如一般纳税人的房地产开发成本将逐渐调整为不含增值税可抵扣进行税额的价格，估价师通过调查典型房地产开发项目收集的成本费用数据也将逐渐区分为含增值税进项税额的数据和不含增值税可抵扣进项税额的数据。因此，实际运用成本估价时，对房地产开发项目，测算含增值税的成本价格时将有两种典型的处理方式。 第一种处理方式，将销售税费界定为销项数额，除此之外的所有成本项目均界定为不含进项税额价格。住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[ 2016]4号）规定，营改增后工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价X(1+11%)。其中，1 1%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。借鉴工程造价计价方式调整规定，估价师在分解房地产开发产品成本构成的基础上，可将各部分的取值均按不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。 下面对在该处理方式下成本法计算公式“房地产成本价格=土地成本+建设成本+管理费用+销售费用+投资利息+开发利润+销售税费”中各成本构成项目取值规则说明如下： (1)土地成本，根据土地购置价格以及缴纳土地取得税费确定，与营改增前一致。 (2)建设成本，包括前期费用、建筑安装工程费用、基础设施建设费用、公共配套设施建设费用、开发期间税费、其他工程费。各建设成本构成项目按不含增值税可抵扣进项税额的价格确定。例如，在确定建筑安装工程费用时，若取得实例的工程造价水平为含增值税可抵扣进项税额的价格，应根据下列公式调整取得税前工程造价：税前工程造价=工程造价／(1+11%)。其他各建设成本构成项目均按照上述思路调整。其中不含增值税可抵扣进项税额的，不需要调整，例如缴纳的政府基金等。 (3)管理费用，根据类似项目不含增值税可抵扣进项税额的价格水平确定。估价中通常按照建设成本的一定比例来计算管理费用。管理费率可通过调查类似项目不含增值税可抵扣进项税额的管理费用水平，并测算其与建设成本的比率关系，综合分析后确定。 (4)销售费用，根据类似项目的不含增值税可抵扣进项税额的价格水平确定。一个可借鉴的实例是，假设全部采用代理方式销售，开发企业支付给代理机构的费用通常为含增值税的价格，房地产经纪服务行业适用增值税率为6%，则税前销售费用=含税销售费用／（1+6 %）。 (5)投资利息，不动产评估中的投资利息是资本参与利润分配的一种形式，其计算形式与银行贷款计算利息相同，但性质不相同。投资利息按照社会要求的不含增值税可抵扣进项税额的利息水平计算。 (6)开发利润，根据类似项目要求的利润率计箄。直接成本利润率、成本利润率、投资利润率和销售利润率涵义及计算公式均与营改增之前相同，不同的是计算基数应均采用不含可抵扣进项税额的成本价格指标，可通过对类似项目数据的统计分析确定。 (7)销售税费，包括增值税以及附加。增值税按照房地产转让取得全部价款和价外费用，扣除对应的土地价款后的余额计算销售额，适用11%的增值税率计算应纳增值税额。由于上面建设成本、管理费用、销售费用、投资利息、开发利润过程中，各成本构成项目均为不包含可抵扣进项税额的价格，因此应纳增值税额为上述各项之和与11%增值税率的乘积。 增值税附加包括城市维护建设费、教育费附加、地方教育附加．以府纳增值税额为税基计算。由于上述测算的应纳增值税额为全部进项税额和应纳增值税额之和，即为销项税额，不能作为计算增值税附力口的税基。但考虑增值税附加税率较低，仅为2 %，若应纳增值税额为销售价格的5 %，则增值税附加额仅为销售价格的0.6 %，对估价结果影响程度较小。实际估价中，增值税附加额可根据测算中采用的投资利息率、利润率等参数取值情况，按照下列公式确定：增值税附加=含税销售价格X(3%—5%)X 12%。其中，当计算投资利息时间长、投资利息率高、利润率高时，宜取较高测算值，反之宜取较低测算值。 即，房地产成本价格=土地取得成本+（建设成本+管理费用+销售费用+投资利息+开发利润）X（1+增值税率）+增值税附加 式中：建设成本、管理费用、销售费用、投资利息、开发利润均为不含增值税可抵扣进项税额的价格。 上述两种处理方式中，第一种方式测算过程能够显示出所测算的成本价格中含有的增值税销项税额，与房地产转让市场中价税合并计价定价方式一致，估价结果便于估价报告使用人理解。第二种方式测算的成本价格中各成本构成项目均包含可抵扣进项税额，测算结果中的增值税就成为实际应纳增值税额，该测算方式能够显示出增值税的实际负担水平，但需要先行测算出进项税额与销项税额。而由于房地产开发项目成本构成复杂，要准确测算各成本项目中含有的增值税可抵扣进项数额是比较困难的。实际估价中，估价师应根据获得的成本法估价资料情况，选择适当的处理方式。不管采用上述何种方式，甚至采用其他变化方式，最根本的一点就是要保证成本构成项目内涵清楚、适用，以确保算的成本价格中不存在价值重复计算，也不遗漏。 例如，某房地产开发项目建筑面积10000m2，土地楼面地价、开发成本等数据见表7，假设营改增前后含税销售价格不变化，均为10000元／m2，采用上述两种处理方式计算营改增后房地产价格，并与营改增前计算过程进行比较，见表7。根据计算结果，在含税售价均不发生变化的情况下，营改增前营业税及附加为560万元，利润总额为1319.21万元，成本利润率为17.09 %；营改增后，由于税负降低，增值税实际税负为2.99 %，从而利润水平提高，成本（含进项税额）利润率提高到20 %。当所有成本构成项目均不含可抵扣进项税额价格时，成本利润率数值发生变化，为20.86%，这是由于计算成本利润率的基数涵义发生变化造成的。成本利润率数值在不同计算模型下数值的变化，充分说明了估价帅在估价中要特别重视，所采用估价参数的内涵应适应估价模型的要求。 另外，土地估价的成本逼近法，本质上是以土地所有人的视角测算地价的方法，而在土地归国家所有的前提下，对土地取得、开发形成可出让土地过程发生的所有成本费用，即使取得增值税专用发票，也不能用于抵扣，也无需进行抵扣。另外，根增值税法相关规定，土地所有人出让土地使用权，免征增值税。土地出让价格评估应采用含增值税价格内涵。因此，土地成本逼近法估价中，各成本构成项目采用含增值税可抵扣进项税额的价格即可，并且市场中取得相关成本构成项目的价格也均为该涵义下的价格。 （四）假设开发法 假设开发法是成本法的“倒算”，与成本法运用要求基本一致。在测算含增值税条件下的在建工程或土地使用权价格时，若开发完成后不动产价值或价格采用价税合并定价方式确定，则后续开发建设成本及费用可按照上述成本法分析的两种处理方式中的任何一种规则确定。但应注意销售税费构成的不同，当后续建设成本及费用均不含增值税可抵扣进项税额的价格时，销售税费中增值税应为以开发完成后不动产价格计算的销项税额；当后续建设成本及费用均含增值税可抵扣进项数额时，销售税费中的增值税应为以开发完成后不动产价格计算的销项税额抵扣进项税额后的余额。若开发完成后不动产价值或价格为不含增值税的价格，即采用价税分离定价方式确定，则后续开发建设成本及费用均应采用不含增值税可抵扣进项税额的价格，并且销售税费中不包含增值税。 在运用动态分析法时，所采用的折现率应根据类似项目的数据，按照相同的计算模式测算取得，以保证折现率的内涵与计算模式适应。 （五）其他 根据估价目的评佔不含增值税条件下的不动产价格，可直接运用适用的估价方法选择适当的估价方式直接测算不含增值税的不动产价格，也可以先测算含增值税的不动产价格，然后扣除其中包含的增值税，取得测算结果。例如，运用比较法估价时，可直接以不含增值税或调整为不含增值税的交易实例为可比实例，修正调整取得估价对象在不含增值税条件下的价值或价格。运用成本法估价时，可直接采用各成本构成项目均不含增值税可抵扣进项税额的计算模式，并且成本价格构成中不包括增值税。运用收益法以及假设开发法估价时，宜先测算含增值税的不动产价格，然后扣除其中包含的增值税销项税额，取得估价对象在不含增值税条件下价值或价格的測算结果。 另外，上述分析中，以“新项目”为前提。对于“老项目”，增值税法规定，均采用简易计税方式计征增值税，与营业税相比，仅仅是计算方式发生变化，即营业税=销售价格X营业税率，而增值税=含税销售价格／（1+增值税征收率）X适用税率，估价实务中注意调整税负计算方式即可。 三、结语 根据上述分析，营改增对不动严估价方法最本质的影响，就是要求在估价中应保持估价参数内涵与取值的一致性。而要做到此要求，估价师首先应弄清楚在适用估价目的要求下估价结果的内涵，并以此为基础，考虑选择适用的估价方式；然后在选择的估价方式下，界定应选用的估价参数及其内涵，并根据市场实际提取出在相应价格内涵下的各估价参数取值；最终测算出相应的估价结果。
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不再是200元/ m2。
