金融资产
本章难度较大，主要涉及各类金融资产的初始计量、后续计量，期末金融资产的减值提取，考试中通常以客观题目为主，但也会出现计算题。
基础知识：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融资产的分类分为以下4类：
考点一：货币资金的会计核算
（一）库存现金清查的账务处理
库存现金清查发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢”科目核算。待查明原因后做如下处理：
【例题1·多选题】企业现金清查中，发现的有待查明原因的现金溢余的，在处理过程中，可能涉及的会计科目有（ ）。
A.其他应付款
B.管理费用
C.待处理财产损溢
D.营业外收入
E.资本公积 |
| 『正确答案』ACD
『答案解析』发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢”科目核算。现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，记入“其他应付款”；属于无法查明原因的，记入“营业外收入”。 |
（二）银行存款的对账
企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因，是因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种：
1.企业已收款入账，银行尚未收款入账；
2.企业已付款入账，银行尚未付款入账；
3.银行已收款入账，企业尚未收款入账；
4.银行已付款入账，企业尚未付款入账。
如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。 【思考问题】企业银行存款的账面余额与银行对账单余额因未达账项存在差额时，能否按照银行存款余额调节表调整银行存款日记账。 |
| 『正确答案』不能调整银行存款日记账。 |
（三）其他货币资金
其他货币资金包括：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款。
【例题3·多选题】下列各项，不通过“其他货币资金”科目核算的有（ ）。
A.信用证保证金存款
B.备用金
C.银行汇票存款
D.商业承兑汇票
E. 银行承兑汇票 |
| 『正确答案』BDE
『答案解析』备用金应通过“其他应收款——备用金”科目或者“备用金”科目核算；商业汇票应通过“应收票据”科目核算。 |
考点二：交易性金融资产的账务处理
（一）相关规定
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.划分为交易性金融资产的条件
取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。
2.初始计量
应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放现金股利或债券利息，应当单独作为应收项目进行处理。
3.后续计量
应当按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。 （二）具体会计核算
1.企业取得交易性金融资产的会计处理
借：交易性金融资产——成本 【公允价值】
投资收益 【发生的交易费用】
应收利息 【按已到付息期但尚未领取的利息】
应收股利 【已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】 2.交易性金融资产持有期间的会计处理
（1）股票：被投资单位宣告发放的现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（2）债券：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息
借：应收利息
贷：投资收益 3. 资产负债表日的会计处理
（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 4.出售交易性金融资产的会计处理
借：银行存款 【应按实际收到的金额】，
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动 （或在借方）
投资收益
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益（或相反分录） 【例题1·计算题】（1）2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元（其中包含交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元）。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司准备近期出售。
判断：甲公司应将其划分为交易性金融资产。 |
| 借：交易性金融资产—成本 500（508-0.8-7.2）
应收股利 7.2
投资收益 0.8
贷：银行存款 508 |
（2）2012年6月20日甲公司收到乙公司放发的现金股利7.2万元。 |
| 借：银行存款 7.2
贷：应收股利 7.2 |
（3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元。 |
| 公允价值变动＝（5.2－5）×100＝20（万元）
借：交易性金融资产—公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20 |
（4）2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元。 |
| 公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）
借：公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产—公允价值变动 30 |
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利200万元。 |
| 借：应收股利 （200×5%）10
贷：投资收益 10 |
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。 |
| 借：银行存款 10
贷：应收股利 10 |
（7）2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。 |
| 借：银行存款 （100×4.5-0.72）449.28
交易性金融资产—公允价值变动（20-30=-10）10
投资收益 40.72
贷：交易性金融资产—成本 500
借：投资收益 10
贷：公允价值变动损益 10 |
【例题2·计算题】
（1）2013年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计206万元，其中，已到付息期但尚未领取的利息4万元，交易费用2万元。该债券面值总额为200万元，剩余期限3年，利率为4%，每半年付息一次，甲公司作为交易性金融资产。 |
| 借：交易性金融资产——成本（206－4－2）200
应收利息 4
投资收益 2
贷：银行存款 206 |
（2）2013年1月10日，收到丙公司债券2012年下半年的利息4万元。 |
| 借：银行存款 4
贷：应收利息 4 |
（3）2013年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元（不含利息）。 |
| 公允价值变动＝230－200＝30（万元）
借：交易性金融资产——公允价值变动 30
贷：公允价值变动损益 30
借：应收利息 （200×4%×6/12）4
贷：投资收益 4 |
（4）2013年7月10日收到丙公司债券2013年上半年的利息。 |
| 借：银行存款 4
贷：应收利息 4 |
（5）2013年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元（不含利息）。 |
| 公允价值变动＝220－230＝－10（万元）
借：公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产——公允价值变动 10
借：应收利息 4
贷：投资收益 4 |
3.初始计量 【例题3·单选题】（2011年考题）企业取得交易性金融资产而发生的交易费用，应借记的会计科目是（ ）。
A.银行存款
B.财务费用
C.管理费用
D.投资收益 |
| 『正确答案』D
『答案解析』企业取得交易性金融资产而发生的交易费用，直接记入“投资收益”科目的借方。 |
考点三：持有至到期投资
（一）相关规定
1.划分的条件
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 2.特征
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定
指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。
【思考问题】
①权益工具（股票）投资能否划分为持有至到期投资？由于要求到期日固定，从而权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资。
②浮动利率债券投资？划分为持有至到期投资。 （2）有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 （3）有能力持有至到期
指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 4.后续计量
（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 （二）具体会计核算
1.企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本【面值】
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
持有至到期投资——利息调整 【按其差额】
【注意】相关税费及溢价折价的处理
购买债券，面值1000万元；实际支付价款1100万元，另付交易费用6万元。
初始确认金额？1106
借：持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 106
贷：银行存款 1 106 2.持有至到期投资后续计量
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率【贷：投资收益】
应收利息＝债券面值×票面利率【借：应收利息】
利息调整的摊销＝二者的差额
（1）如果持有至到期投资为分期付息
借：应收利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
（2）如果持有至到期投资为一次还本付息
将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息” 3.出售持有至到期投资
借：银行存款【应按实际收到的金额】
投资收益【差额】
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】
投资收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 【例题1·计算题】2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。
计算实际利率r：
59×（1＋r） -1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4+（1 250＋59）×（1＋r）-5＝1000
由此得出r＝10% （1）2011年1月1日，购入债券 |
| 借：持有至到期投资——成本 l 250
贷：银行存款 l 000
持有至到期投资——利息调整 250 |
（2）2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 |
| 借：应收利息 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 4l
贷：投资收益 l00（l 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
【提示】2011年末持有至到期投资摊余成本＝l 000＋4l＝l 041（万元） |
（3）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45.1
贷：投资收益 l04.1（1 041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
【提示】2012年末持有至到期投资资摊余成本＝l 041+45.1= 1086.1（万元） |
（4）2013年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 49.61
贷：投资收益 [1086.1×10%] 108.61
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 |
【例题2·计算题】【接上题】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（59×5＋1250）×（1+r）-5＝1000，由此得出r≈9.05%。
（1）2011年1月1日，购入债券 |
| 借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250 |
（2）2011年12月31日，确认实际利息收入 |
| 借：持有至到期投资——应计利息 59（1 250×4.72%）
——利息调整 31.5
贷：投资收益 （1 000×9.05%） 90.5
【提示】2011年末持有至到期投资资摊余成本＝1 000＋59＋31.5＝1 090.5（万元） |
（3）2012年12月31日，确认实际利息收入 |
| 借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 （1090.5×9.05%）98.69
【提示】2012年末持有至到期投资资摊余成本＝1 000＋59×2＋31.5＋39.69＝1 189.19（万元） |
（4）2013年12月31日，确认实际利息收入 |
| 借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62（1 189.19×9.05%） |
【例题3·单选题】下列各项中，不影响持有至到期投资摊余成本因素的有（ ）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对分期付息债券确认的票面利息 |
| 『正确答案』D
『答案解析』对分期付息债券确认的票面利息，确认应收利息，不影响持有至到期投资摊余成本。 |
【例题4·单选题】（2009年考题）企业从证券市场上取得持有至到期投资时支付的交易费用，应记入的会计科目是（ ）。
A.持有至到期投资
B.投资收益
C.财务费用
D.公允价值变动损益 |
| 『正确答案』A
『答案解析』企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。所以取得持有至到期投资发生的交易费用反映在“持有至到期投资”科目中。 |
考点四：贷款和应收款项
（一）相关规定
1.划分的条件
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括：金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款；非金融企业持有应收款项。
【思考问题】企业持有的债券，在活跃市场中没有报价、回收金额固定，能否划分为持有至到期投资？不能划分为持有至到期投资。 2.初始计量
（1）金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
3.后续计量
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 （二）具体会计核算
1.贷款的会计处理
（1）发放贷款
借：贷款——本金【本金】
贷：吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】
贷款——利息调整【差额】 【思考问题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额？A银行贷款的本金1000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借款作为长期借款。实际收到借款995万元。
（2）资产负债表日
借：应收利息 【按贷款的合同本金×合同利率】
贷款——利息调整
贷：利息收入【按贷款的摊余成本×实际利率】 2.应收款项的会计处理
持未到期的商业汇票向银行贴现
借：银行存款【应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）】
财务费用【按贴现息部分】
贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】
短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】 【例题·计算题】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为100万元，增值税销项税额为17万元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下： （1）销售实现时： |
| 借：应收票据 117
贷：主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 |
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项117万元，存入银行： |
| 借：银行存款 117
贷：应收票据 117 |
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲企业贴现获得现金净额115万元并存入银行，则相关账务处理如下： |
| 借：银行存款 115
财务费用 2
贷：短期借款 117 |
考点五：可供出售金融资产
（一）相关规定
1.划分的条件
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
（1）如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。 （2）限售股权的分类
①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 【思考问题】A公司下列经济业务如何划分？
2.初始计量
可供出售金融资产，应当按公允价值计量，注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 【例题1·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用 |
| 『正确答案』B
『答案解析』交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易费用皆计入其初始入账价值。 |
3.后续计量
（二）具体会计核算
1.企业取得可供出售的金融资产
（1）如果为股票投资
借：可供出售金融资产——成本【应按其公允价值＋交易费用】
应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款【按实际支付的金额】 （2）如果为债券投资
借：可供出售金融资产——成本【按债券的面值】
应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
可供出售金融资产——利息调整【按差额】
贷：银行存款【按实际支付的金额】
可供出售金融资产——利息调整【按差额】 2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券
（1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资
借：应收利息【面值×票面利率】
可供出售金融资产——利息调整【按其差额】
贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】
可供出售金融资产——利息调整【按其差额】
（2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的
将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息” 3.可供出售金融资产为股票，宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
4.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额
（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录 5.出售可供出售的金融资产
借：银行存款【应按实际收到的金额】
贷：可供出售金融资产
投资收益
借：资本公积——其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】
贷：投资收益 【例题2·计算题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表。
（1）2012年5月20日购入股票 |
| 划分为可供出售金融资产 | 划分为交易性金融资产 | 借：可供出售金融资产—成本500.8
（508-7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508 | 借：交易性金融资产—成本500
（508-0.8-7.2）
应收股利 7.2
投资收益 0.8
贷：银行存款 508 |
|
（6）2015年1月20日，通过上海证券交易所出售全部债券，取得价款1 260万元。（在此只针对可供出售金融资产进行讲解） |
| ①“成本”＝1 250（万元）
②“利息调整”＝（1）－250＋（2）41＋（3）45.1＋（4）49.61＋（5）54.57＝－59.72（万元）
③“公允价值变动”＝（2）159＋（3）54.9－（4）99.61－（5）104.57＝9.72（万元）
④会计处理
借：银行存款 1 260
可供出售金融资产－利息调整 59.72
贷：可供出售金融资产——成本 1 250
——公允价值变动 9.72
投资收益 60
借：资本公积——其他资本公积 9.72
贷：投资收益 9.72 |
【例题4·单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2007年12月28日，收到现金股利60万元。2007年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.55
B.65
C.115
D.125 |
| 『正确答案』C
『答案解析』甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额＝公允价值2 105－成本（2 040－60＋10）＝115（万元）。 |
考点六：金融资产减值
（一）金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）不需要计提减值外，要对其他3项金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 （二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
【注意】
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金额资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 【思考题】甲企业应收账款为20 030万元，其中应收A公司20 000万元，应收B公司20万元，应收C公司10万元。
3.确认减值损失后，价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
5.确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 【例题1·计算题】2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值1 250万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。甲公司划分为持有至到期投资。实际利率为10%。
（1）2011年1月1日，购入债券 |
| 借：持有至到期投资—成本 l 250
贷：银行存款 l 000
持有至到期投资—利息调整 250 |
（3）2012年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券发生了减值，并预期未来3年，即2013年12月31日将收到利息59万元、2014年12月31日将收到利息59万元、但2015年12月31日将仅收到本金800万元。2012年的利息已收到。
①2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 45.1
贷：投资收益 【（l 000＋4l）×10%】l04.1
借：银行存款 59
贷：应收利息 59 |
②2012年12月31日确认减值损失 |
|
| 1年 | 2年 | 3年 | 10%的复利现值系数 | 0.9091 | 0.8247 | 0.7513 |
摊余成本＝1 000＋4l＋45.1＝1 086.1（万元）
现值＝59×0.9091＋59×0.8247＋800×0.7513 ＝703.33（万元）
确认减值损失＝1 086.1－703.33＝382.77（万元）
借：资产减值损失 382.77
贷：持有至到期投资减值准备 382.77
2012年12月31日摊余成本＝703.33（万元） |
（4）2013年12月31日，收到A公司支付的利息59万元。 |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 11.33
贷：投资收益 70.33（703.33×10%）
【提示：计提减值后的次年，应以现值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2013年12月31日摊余成本＝703.33＋11.33＝714.66（万元） |
（5）2014年12月31日，收到A公司支付的利息59万元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计最后一年，即2015年12月31日将收到利息59万元，本金1 000万元。 |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 12.47
贷：投资收益 71.47（714.66×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2014年末预计的现金流量的现值＝（59＋1 000）×0.9091＝962.74（万元）
2014年转回减值准备前的账面价值＝714.66＋12.47＝727.13（万元）
所以，2014年应转回的减值准备＝962.74－727.13＝235.61（万元）
借：持有至到期投资减值准备 235.61
贷：资产减值损失 235.61
2014年12月31日摊余成本＝714.66＋12.47＋235.61＝962.74（万元） |
（6）2015年12月31日，收到A公司支付的利息59万元，实际收到本金1 000万元。
尚未摊销的“利息调整” ＝250－4l－45.1－11.33－12.47＝140. 1（万元） |
| 借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 140.1
贷：投资收益 199.1
借：银行存款 1 059
投资收益 102.84
持有至到期投资减值准备 147.16（382.77－235.61）
贷：持有至到期投资—成本 1 250
应收利息 59 |
【例题2·多选题】下列各项关于资产期末计量的表述中，正确的有（ ）
A.可供出售金融资产按照摊余成本进行后续计量
B.持有至到期投资按照市场价格计量
C.交易性金融资产按照公允价值计量
D.存货按照成本与可变现净值孰低计量
E.应收款项按照账面价值与其预计未来现金流量现值孰低计量 |
| 【正确答案】CD
【答案解析】可供出售金融资产按照公允价值后续计量，选项A错误；持有至到期投资按照摊余成本进行后续计量，选项B错误。应收款项按照账面余额与其预计未来现金流量现值孰低计量，选项E错误。 |
（三）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积（无论借方或贷方余额），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。
确定可供出售金融资产发生减值的会计分录：
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——减值准备【按其差额】 【思考问题】2012年3月末购入股票，划分可供出售金融资产。
借：资产减值损失 20
贷：可供出售金融资产——减值准备 20
借：资产减值损失 10
贷：资本公积——其他资本公积 10
或合并编制：
借：资产减值损失 30
贷：资本公积——其他资本公积 10
可供出售金融资产——减值准备 20 2.转回
（1）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资本公积——其他资本公积
3.特殊问题
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资（采用成本法核算的长期股权投资的一种情况），发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益，且不得转回。 【例题3·计算题】2012年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
（1）2012年5月20日购入股票时 |
| 借：可供出售金融资产—成本 500.8（508－7.2）
应收股利 7.2
贷：银行存款 508 |
（2）2012年6月20日甲公司收到现金股利。（略） （3）2012年6月30日，乙公司股票收盘价为每股4.2元,甲公司预计股票价格下跌是暂时的。 公允价值变动＝（4.2－5.008）×100＝－80.8（万元） |
| 借：资本公积—其他资本公积 80.8
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 80.8 |
（4）2012年12月31日，乙公司收盘价持续下跌为每股3.9元。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在半年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
公允价值变动＝（3.9－4.2）×100＝－30（万元） |
| 股票减值损失＝30＋80.8＝110.8（万元）
借：资产减值损失 110.8
贷：资本公积—其他资本公积 80.8
可供出售金融资产—减值准备 30 |
（5）2013年4月20日，乙公司宣告发放2012年的现金股利为200万元。 |
| 借：应收股利 10（200×5%）
贷：投资收益 10 |
（6）2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放2012年现金股利。 |
| 借：银行存款 10
贷：应收股利 10 |
（7）2013年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司收盘价上涨为每股4.5元。 |
| 公允价值变动＝（4.5－3.9）×100＝60（万元）
借：可供出售金融资产—减值准备 30
—公允价值变动 30
贷：资本公积—其他资本公积 60
【教材例题此处会计处理不正确】 |
（8）2013年12月31日，乙公司收盘价继续上涨为每股5.5元。 |
| 公允价值变动＝（5.5－4.5）×100＝100（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 100
贷：资本公积—其他资本公积 100 |
（9）2014年1月10日，甲公司以6.50元价格将该股票全部转让。 |
| ①“成本”＝500.8（万元）
②“公允价值变动”＝－80.8－30＋60＋100＝49.2（万元）
③账面余额＝500.8＋49.2＝550（万元）
借：银行存款 650（6.5×100）
贷：可供出售金融资产—成本 500.8
—公允价值变动 49.2
投资收益 100
同时：
累计计入资本公积＝－80.8＋80.8＋60＋100＝160（万元）
借：资本公积—其他资本公积 160
贷：投资收益 160 |
【思考问题】
①“公允价值变动”49.2万元与“资本公积” 160万元，不相等？差额110.8万元。即已经确认的资产减值损失110.8万元没有通过资本公积转回。
②处置收益＝公允650－成本500.8＝149.2万元，而投资收益260万元，不相等？差额110.8万元。资产减值损失110.8万元没有通过资本公积转回，而计入投资收益。
③快速计算：处置收益＝公允价值650-账面550+资本公积160=260（万元）
处置收益＝公允价值650-成本500.8+资产减值损失110.8=260（万元） 【例题4·计算题】（1）2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1250万元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息（即每年1 250×4.72%＝59万元），本金最后一次偿还。划分为可供出售金融资产。实际利率10%。 |
| 借：可供出售金融资产—成本 l 250
贷：银行存款 l 000
可供出售金融资产—利息调整 250 |
（2）2011年12月31日公允价值为900万元，仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。 |
| 借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 4l
贷：投资收益 l00（l 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
账面价值＝1000＋41＝1041
公允价值变动＝900－1 041＝－141
借：资本公积—其他资本公积 141
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 141 |
（3）2012年12月31日，公允价值为750万元。仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，A公司公允价值会持续下跌。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。 |
| 借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 45.1
贷：投资收益 l04.1（1 041×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝750－（900＋45.1）＝－195.1（万元）
借：资产减值损失 （195.1+141）336.1
贷：可供出售金融资产—减值准备 195.1
资本公积—其他资本公积 141 |
（4）2013年，A公司债券公允价值下跌为700万元。但仍可支付当年利息。 |
| 借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 16
贷：投资收益 75（750×10%）
【注：计提减值后的次年，应以公允价值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
确认减值损失＝700-（750+16）=66
借：资产减值损失 66
贷：可供出售金融资产—减值准备 66 |
（5）2014年，A公司通过加强管理等等，财务状况有了显著改善，2014年，A公司债券公允价值上升为1 200万元。但仍可支付当年利息。 |
| 借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 11
贷：投资收益 70（700×10%）
【注：再次计提减值后的次年，仍然应以公允价值为基础计算投资收益】
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
公允价值变动＝1 200－（700＋11）＝489（万元）
借：可供出售金融资产—减值准备 （195.1+66）261.1
—公允价值变动（489-261.1）227.9
贷：资产减值损失 （195.1+141+66）402.1
资本公积—其他资本公积 86.9 |
【例题5·单选题】（2009年考题）企业期末对可供出售金融资产进行减值测试并确定已发生减值。其当前公允价值为600万元，初始入账价值为1 000万元，上期计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失为200万元。如果不考虑其他因素的影响，期末，企业当期因该可供出售金融资产减值应记入“资产减值损失”科目的金额为（ ）万元。
A.400 B.300 C.200 D.0 |
| 【正确答案】A
【答案解析】快速计算：应计入资产减值损失的金额＝初始成本1 000－期末公允价值600＝400（万元） |
【归纳】
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