长期股权投资

　长期股权投资

　

　　长期股权投资概述
　　

　　考点一：长期股权投资的初始计量
　　（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

　　

　　1.处理原则
　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
　　（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

【例题·计算题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。 　　2013年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款7000万元支付给A公司，同日办理完毕相关资产转移手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。
	『正确答案』 　　①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。 　　②同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8000万元（10000×80%）。 　　借：长期股权投资——乙公司　　　8 000 　　　　管理费用　　　　　　　　　　　160 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　7 160 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　1 000

【例题·计算题】2012年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元（其中成本4000万元，累计摊销800万元），公允价值为9500万元；合并日乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。
	『正确答案』 　　同一控制下长期股权投资的入账价值＝6000×80%＝4800（万元） 　　借：长期股权投资　　　4 800 　　　　累计摊销　　　　　　800 　　　　贷：银行存款　　　　　　1 000 　　　　　　无形资产　　　　　　4 000 　　　　　　资本公积——股本溢价　600 　　【提示】以非现金资产作为对价，确认处置损益？不确认损益。

【例题·单选题】（2011年考题）合并方以固定资产作为合并对价进行同一控制下企业合并时，该固定资产账面价值小于其享有被合并方所有者权益账面价值份额的差额，应贷记的会计科目是（　）。 　　A.资本公积 　　B.盈余公积 　　C.营业外收入 　　D.其他业务收入
	『正确答案』A

　　（2）合并方以发行权益性证券作为对价
　　合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
　　【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

【例题·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元；为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用10万元，均以银行存款支付。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）万元。 　　A.5150 　　C.7550 　　B.5200 　　D.7600
	『正确答案』A 『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本公积——股本溢价。 　　借：长期股权投资——A公司　7 200（9000×80%） 　　　　管理费用　　　　　　　　　　　 10 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　2 000 　　　　　　银行存款　　　　　　　　　 60（50＋10） 　　　　　　资本公积——股本溢价　　5 150（7200－2000－50）

【例题·单选题】（2009年考题）同一控制下的企业合并中，企业以转让非现金资产取得长期股权投资的入账价值为（　）。 　　A.转让非现金资产的公允价值 　　B.转让非现金资产的账面价值 　　C.被投资单位所有者权益账面价值的份额 　　D.被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
	『正确答案』C 『答案解析』同一控制下企业合并，合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（即账面净资产）的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。
　　（4）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下企业合并，合并日初始投资成本为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额，新增投资部分初始投资成本为合并日初始投资成本扣除原长期股权投资账面价值。新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足以冲减的，冲减留存收益。

【例题·计算题】 　　（1）2012年1月1日，甲公司取得A公司10%的股权，实际支付价款1000万元，对A公司无重大影响，采用成本法核算。2012年，A公司实现净利润1000万元。
	借：长期股权投资　　　1000 　　　　贷：银行存款　　　　　1000

（2）2013年1月1日，甲公司取得同一集团内另一企业持有的A公司45%的股权，为取得该股权，甲公司付出一批库存商品。合并日该库存商品的账面价值为6000万元，公允价值为8000万元，增值税销项税额为1360万元。合并日，A公司净资产的账面价值为25000万元，进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。

合并日处理如下： 　　长期股权投资初始投资成本＝合并日被合并方所有者权益账面价值25000×55%＝13750（万元） 　　新增投资部分初始投资成本＝合并日初始投资成本13750－原长期股权投资账面价值1000＝12750（万元） 　　调整资本公积＝新增投资部分初始投资成本12750万元－新支付对价的公允价值8000×1.17＝3390（万元） 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　12750 　　　　贷：主营业务收入　　　　 　　　　　　8000 　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额） 1360 　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　 3390 　　或： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 9360 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 8000 　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额） 1360 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 3390（25000×55%－1000－9360） 　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　 3390

　　

　　（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.会计处理原则
　　（1）确定购买方
　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　（2）确定购买日
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括:
　　①企业合并合同或协议已获股东大会通过。
　　②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。
　　③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
　　④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
　　⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

　　2.一次交换交易实现的企业合并
　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　（1）企业合并成本
　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
　　注意问题：
　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额。

　　（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
　　进行非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
　　（4）会计核算
　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　【例题·计算题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
　　（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。甲公司于当日起主导乙公司财务和经营政策。

　　（2）2013年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

	账面价值	公允价值
固定资产—设备	20000万元（其中成本为22000万元，已计提折旧为2000万元）	30000万元
库存商品	9800万元（成本，未计提过存货跌价准备）	10000万元

　　购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为50000万元，可辨认净资产的公允价值为55000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。 　　（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
	该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
	购买日为2013年6月30日 　　企业合并成本＝30000×1.17＋10000×1.17＝46800（万元） 　　购买日合并商誉＝46800－55000×80%＝2800（万元）

（3）会计分录
	借：固定资产清理　　　　　　　　　　20000 　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　 2000 　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　22000 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　46800 　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　20000 　　　　　　营业外收入　　　　　（30000－20000）10000 　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　10000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 6800 　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　330 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　330 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　9800 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　9800

　　【例题·计算题】2013年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.5元，双方确定的评估基准日为2013年9月30日。

B公司经评估确定2013年9月30日的可辨认净资产公允价值为102000万元。A公司该并购事项于2013年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年12月31日发行，当日收盘价每股8元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2013年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2013年12月31日的公允价值为103000万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。 　　（1）确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。
	该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得B公司70%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
	购买日为2013年12月31日 　　企业合并成本＝10000×8＝80000（万元） 　　合并商誉＝80000－103000×70%＝7900（万元）

（3）会计分录：
	借：长期股权投资　　　　80000 　　　　管理费用　　　　　　　100 　　　　贷：股本　　　　　　　　10000 　　　　　　资本公积　　　（70000－200）69800 　　　　　　银行存款　　　　　　　300

　　【提示】购买方在进行上述会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项资产、负债、或有负债的公允价值作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债、或有负债，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果，即：
　　子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产＝购买日子公司可辨认净资产的公允价值＋子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利＋或－子公司其他综合收益

　　【小结】企业合并形成的长期股权投资　

事项	同一控制下	非同一控制下
初始计量	按照享有被合并方所有者权益的账面价值的份额，确认长期股权投资	按付出资产的公允价值（合并成本）确认长期股权投资
支付对价的差额	支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等	付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用	应当于发生时计入当期损益
购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用	应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额
商誉	不会产生新的商誉	可能会产生新的商誉

　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
　　（1）初始投资成本的确定
　　应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
　　（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

　　考点二：长期股权投资后续计量方法及其概念　　【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
　　 　　

　　（一）后续计量方法及适用范围
　　

　　【思考问题】
　　

　　（二）相关概念
　　1. 控制
　　（1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　

　　（2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
　　

　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
　　直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指投资企业以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，比如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。
　　

　　（4）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况
　　在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

　　①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　
　　②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　
　　③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　④在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

　　2.共同控制
　　指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。任何一个投资方均不能单独控制被投资企业的生产经营活动，被投资企业的重要财务和生产经营决策必须由投资各方一致同意方可通过。

　　

　　3.重大影响
　　指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。

　　此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响。
　　（1）在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。
　　（2）参与被投资单位的政策制定过程；
　　（3）向被投资单位派出管理人员；
　　（4）与被投资单位之间发生重要交易，在一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策；
　　（5）向被投资单位提供关键技术资料。

　　考点三：长期股权投资的后续计量——成本法
　　（一）成本法核算的原则
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。

　　（二）后续计量的核算
　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

【例题·计算题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。有关业务如下： 　　（1）2012年1月2日甲公司以银行存款1000万元投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司采用成本法核算。
	借：长期股权投资——乙公司　　1000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1000

（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。
	借：应收股利　　（200×5%）10 　　　　贷：投资收益　　　　　10 　　【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为1000万元。

　　考点四：长期股权投资的后续计量——权益法
　　长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。
　　（一）“成本”明细科目的会计处理
　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例题·计算题】2013年1月2日，甲公司以银行存款2000万元取得乙公司30%的股权并采用权益法核算，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元。
	借：长期股权投资——成本　　　2000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　2000 　　借：长期股权投资——成本　（7000×30%－2000）100 　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　 100

　　【思考问题】
　　问题①初始投资成本？2000万元
　　问题②调整后的长期股权投资成本？2100万元
　　问题③营业外收入100万元计入应纳税所得额？不计入

【例题·单选题】（2008年考题）长期股权投资在初始投资成本确定后，下列各项中，需要对初始投资成本进行调整的是（　）。 　　A.投资企业直接拥有被投资企业50%以上的表决权股份 　　B.投资企业直接拥有被投资企业50%的表决权股份且对其经营不产生影响 　　C.权益法下股权初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 　　D.权益法下股权初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
	『正确答案』D 『答案解析』权益法下的长期股权投资，如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。选项D正确。

【例题·单选题】（2011年考题）在权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于投资日应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，投资方应将其确认为（　）。 　　A.商誉 　　B.营业外收入 　　C.资本公积 　　D.递延收益
	『正确答案』B 『答案解析』权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的账面价值。

　　（二）“损益调整”明细科目的会计核算
　　1.对被投资单位实现的净损益的调整
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。

　　理由，权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
　　此外，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。
　　根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　贷：投资收益
　　亏损时，编制相反会计分录。

【例题·单选题】（2008年考题）甲企业取得乙企业有表决权股份的40%，并对此长期股权投资采用权益法核算。取得投资时乙企业固定资产的公允价值为2000万元，账面价值为1600万元。乙企业对此固定资产采用年限平均法计提折旧，剩余折旧年限为10年，预计净残值为零，2007年乙企业实现净利润500万元。如果不考虑所得税等其他因素的影响，甲企业2007年对乙企业长期股权投资账面价值的调整金额为（　）万元。 　　A.40 　　B.184 　　C.200 　　D.216
	『正确答案』B 『答案解析』应该确认的投资收益＝[500－（2000－1600）/10]×40%＝184（万元），相应的长期股权投资的账面价值调整184万元。选项B正确。

　　应当注意以下两点：
　　（1）在对被投资单位的净利润进行调整时，应当考虑重要性项目。
　　投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得被投资单位的有关资料，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。
　　（2）如果被投资的单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定能够不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润部分后的金额计算。如外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金。

【例题·计算题】甲公司系外商投资企业，并且是A公司的被投资公司。A公司的投资占甲公司有表决权股份的30%，按照权益法核算。甲公司20×7年实现净利润1000000元，按公司章程规定，应按净利润的5%计提职工福利及奖励基金。
	A公司在计算应分享的投资收益时，应按扣除应提取的职工福利及奖励基金后的余额计算。具体为： 　　A公司应享有的投资收益＝1000000×（1－5%）×30%＝285000（元） 　　为此，A公司的账务处理如下： 　　借：长期股权投资——甲公司（损益调整）285000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　285000

　　【总结】
　　

　　2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　【提示：收到股票股利不需要编制会计分录】

　　3.超额亏损的确认
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　　　　长期应收款
　　　　　　预计负债
　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例题·单选题】（2007年考题）采用权益法核算长期股权投资时，如果被投资单位当年发生净亏损，且投资企业在被投资单位没有其他长期权益，则投资企业应进行的会计处理是（　）。 　　A.在投资企业没有承担额外损失义务的情况下，通过计提长期投资减值准备反映 　　B.按照投资比例计算应分担的亏损额，冲减“长期股权投资—损益调整”明细科目直至为零 　　C.以长期股权投资的账面价值减记至零为限，按照投资比例计算应分担的亏损额并编制相应的会计分录 　　D.不进行账务处理，期末在报表附注中作出说明
	『正确答案』C

【例题·单选题】2013年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元（包括一项存货评估增值500万元），账面价值为13500万元。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2013年实现净利润1000万元，投资时评估增值的存货已对外销售60%。假定不考虑所得税等其他因素，2013年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，不正确的是（　）。 　　A.确认商誉200万元 　　B.确认营业外收入200万元 　　C.确认投资收益210万元 　　D.长期股权投资年末账面价值为4410万元
	『正确答案』A 『答案解析』 　　借：长期股权投资——成本　　（14000×30%）4200 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　4000 　　　　　　营业外收入　　　　　　　 200 　　借：长期股权投资——损益调整　[（1000－500×60%）×30%]210 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 210

【例题·单选题】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（　）。 　　A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利 　　B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利 　　C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利 　　D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
	『正确答案』B 『答案解析』选项B的会计处理： 　　借：应收股利 　　　　贷：长期股权投资

　　

　　（三）“其他权益变动”明细科目的会计处理
　　对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动，其经济实质表明属于投资企业利得或损失的，应确认为其他综合收益。被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【归纳总结1】长期股权投资初始计量：

　　【归纳总结2】长期股权投资后续计量：

【思考问题】 　　资料：2013年7月1日，甲公司以银行存款700万元支付给乙公司的原股东，占其表决权资本的80%，当日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，所有者权益的公允价值为2000万元。 　　问题1：假如形成同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
	『正确答案』 　　借：长期股权投资——乙公司　（1000×80%） 800 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　700 　　　　　　资本公积——资本溢价　　100

问题2：假如形成非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
	『正确答案』 　　借：长期股权投资——乙公司　　700 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　700

问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？
	『正确答案』 　　借：长期股权投资——成本　　　700 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　700 　　长期股权投资初始成本700万元大于所有者权益公允价值的份额600万元（2000×30%），不调整。

　　【例题·综合题】（2008年考题）甲、乙、丙股份有限公司（本题下称甲公司、乙公司、丙公司）共同作为发起人，出资设立丁股份有限公司（本题下称丁公司）。假定丁公司股票不在证券市场公开交易。其他有关资料如下：
　　1.丁公司于2007年1月1日正式成立，注册资本为100000万元；甲、乙、丙公司的出资均于2007年1月1日办理完毕，并同时办妥有关的资产划转手续。甲、乙、丙公司出资情况及占丁公司表决权比例见下表，甲、乙、丙公司均根据各自的表决权比例行使相应的权力。假定不考虑其他相关因素，乙公司出资的库存商品适用的增值税税率为17%，评估价值等于公允价值和计税价格。

　　出资情况及其比例表 金额单位：万元

　　考点五：长期股权投资的处置和减值
　　（一）长期股权投资的处置
　　1.成本法下处置长期股权投资
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（倒挤）
　　2.权益法下处置长期股权投资
　　在编制上述会计分录基础上，再将原投资时产生的资本公积转入损益：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：投资收益

　　3.对于剩余股权的会计处理
　　对于企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权的，应按规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或相关金融资产。
　　（1）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理；
　　（2）处置后的剩余股权对原有子公司不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应按其账面价值确认为长期股权投资；
　　（3）处置后的剩余股权对原有子公司不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的，应按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并应按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

　　【例题·计算题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2012年和2013年实施了并购和其他有关交易。
　　（1）2012年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司定向发行6000万股本公司股票及下列金融资产为对价，以换取A公司持有乙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2012年5月31日。上述股权转让合同于2012年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。甲公司该并购事项于2012年6月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2012年6月30日发行，甲公司向A公司定向增发本公司6000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股4元；作为对价的金融资产资料如下：
　　①交易性金融资产的账面价值为400万元（成本300万元，公允价值变动为100万元），当日公允价值500万元。
　　②可供出售金融资产的账面价值为5600万元（成本5000万元，公允价值变动为600万元），当日公允价值6000万元。

工商变更登记手续亦于2012年6月30日办理完成。同时甲公司取得乙公司绝对控制权。乙公司可辨认净资产账面价值为35 100万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为38 300万元。
	会计处理如下： 　　因为甲公司取得乙公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，初始投资成本 　　＝4×6 000＋500＋6000＝30500（万元） 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　30500 　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　100 　　　　资本公积——其他资本公积　　　　600 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　6000 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　（3×6 000）18000 　　　　　　交易性金融资产——成本　　　　　　 300 　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　 100 　　　　　　可供出售金融资产——成本　　　　　5000 　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　 600 　　　　　　投资收益　　　　（500－300＋6000－5000）1200

（2）自甲公司2012年6月30日取得乙公司80%股权起到2012年12月31日期间，乙公司实现净利润1187.5万元；乙公司分配现金股利100万元，其他综合收益增加100万元。2013年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为1587.5万元；乙公司分配现金股利500万元，乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。
	会计处理如下： 　　借：应收股利　　　（100×80%）80 　　　　贷：投资收益　　　　　80 　　2012年12月31日长期股权投资账面价值为30500万元。 　　借：应收股利　　　（500×80%）400 　　　　贷：投资收益　　　　　400 　　2013年6月30日长期股权投资账面价值仍为30500万元。

（3）2013年6月30日，甲公司出售乙公司50%的股权（或甲公司出售其所持有乙公司股权的62.5%），取得价款24 600万元。该项交易后，甲公司持有的对乙公司30%的股权，不能够控制乙公司的财务和生产经营决策，但是具有重大影响，改按权益法核算。
	会计处理如下：　 　　借：银行存款　　　　　24600 　　　　贷：长期股权投资　　　19062.5（30500×50%/80%或30500×62.5%） 　　　　　　投资收益　　　　　 5537.5 　　同时追溯调整：（该内容不需要掌握）

（4）假定2013年6月30日，甲公司出售乙公司70%的股权 （或甲公司出售其所持有乙公司股权 　　的87.5%），取得价款34440万元。该项交易后，甲公司其持有的对乙公司10%的股权，不能够控 　　制乙公司的财务和生产经营决策，也没有重大影响，改按成本法核算。
	会计处理如下：　 　　借：银行存款　　　　　　34440 　　　　贷：长期股权投资　　　　26687.5（30500×70%/80%或30500×87.5%） 　　　　　　投资收益　　　　　　 7752.5

【例题·计算题】（1）2011年7月1日，甲公司以银行存款1400万元购入A公司40%的股权，A公司可辨认净资产的公允价值为1875万元（包含一项存货评估增值100万元；另一项固定资产存货评估增值200万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。
	借：长期股权投资——成本　1400 　　　　贷：银行存款　　　　　　　1400 　　借：长期股权投资——成本　（3750×40%－1400）100 　　　　贷：营业外收入　　　　　　100

（2）2011年A公司全年实现净利润1000万元（上半年发生净亏损1000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加500万元。
	调整后的净利润＝2000－100－200/10÷2＝1890（万元） 　　借：长期股权投资——损益调整　（1890×40%）756 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　756 　　借：长期股权投资——其他权益变动　（500×40%）200 　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　200

（3）2012年1月至6月末期间，A公司宣告并发放现金股利1000万元，实现净利润370万元，A公司其他综合收益增加500万元。
	借：应收股利　　　　　　　（1000×40%）400 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　400 　　调整后的净利润＝370－200/10÷2＝360（万元） 　　借：长期股权投资——损益调整　（360×40%）144 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　144 　　借：长期股权投资——其他权益变动　（500×40%）200 　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　200

（4）2012年7月1日，甲公司决定出售A公司25%的股权（即出售其持有A公司股权的62.5%），出售股权后甲公司持有A公司15%的股权，对原有A公司不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。出售取得价款为1600万元。

分析：出售时长期股权投资的账面价值构成为：成本1500万元、损益调整500万元、其他权益变动400万元。 　　借：银行存款　　　　　　　　　　1600 　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　（1500×25%/40%）937.5 　　　　　　　　　　　　——损益调整　　（ 500×25%/40%）312.5 　　　　　　　　　　　　——其他权益变动（400×25%/40%）250 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　100 　　借：资本公积——其他资本公积　　250 　　　　贷：投资收益　　　　　（400×25%/40%）250 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　900 　　　　贷：长期股权投资——成本　　　（1500－937.5）562.5 　　　　　　　　　　　　——损益调整　（ 500－312.5） 187.5 　　　　　　　　　　　　——其他权益变动（400－250）150

　　（二）长期股权投资的减值
　　

　　借：资产减值损失
　　　　贷：长期股权投资减值准备
　　上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

【例题·多选题】（2007年考题）下列各项资产中，在后续计量时应采用摊余成本的有（　）。 　　A.货款 　　B.交易性金融资产 　　C.持有至到期投资 　　D.长期股权投资 　　E.应收款项
	『正确答案』ACE 『答案解析』选项B，交易性金融资产后续计量时应采用公允价值。

【例题·单选题】（2010年考题）2008年12月31日，某企业长期股权投资的账面价值为5800万元，可收回金额为5600万元，为此计提减值准备200万元。2009年12月31日，该项长期股权投资的可收回金额为6000万元。假定不考虑其他相关因素的影响，2009年12月31日，企业对此项长期股权投资进行期末计价的会计处理为（　）。 　　A.转回减值准备400万元 　　B.保留减值准备200万元 　　C.提取减值准备200万元 　　D.转回减值准备200万元
	『正确答案』B 『答案解析』有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。