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评论家们通常认为，世界上大约有125-150个国家采用增值税制。无庸置疑，这些数字有些言过其实。很多所谓的增值税制事实上只是未能全额抵扣进项税额的流转税，甚至是对制造商销售税或批发销售税的误称。然而即使该资料因描述失实而统计有误，显见的是海外存在许多增值税法。借鉴海外的增值税经验，对中国大陆来说，不无裨益。本文将阐述中国如何借鉴这些经验。 壹、增值税法的目标 20世纪上半叶，两种终端消费税模式逐渐发展形成：其一为零售销售税，广泛地在北美被采用，欧洲也有零星的例子；其二是增值税，起初在北美出现，随后为欧洲所采用。现代增值税法的构思可以追溯到美国经济学家 T. S. Adams 所作的努力。他在20世纪的最初几十年中就描述过这一税种。德国工业家 Wilhem von Siemens 积极地在欧洲倡议采用增值税。紧随着1953年北美（密执安州）引进增值税，欧洲（法国）也于1954年开始采用增值税。 零售销售税和增值税都致力于只对最终消费征税，以确保指向最终消费者的生产、给付链条上的企业不承担任何税负。但两个税种却采用截然不同的进路来避免对中间给付征税。零售销售税的方法是：如果购买方为已经登记的企业，则对给付所课征的零售销售税可以延迟缴纳，从而避免对中间给付征税。由于最终消费者不可能是登记企业，所以，延迟纳税不适用于最终销售环节。最终消费者将承担全部的消费税负。而增值税则采用完全相反的进路，它对生产和分配链条上的每一个环节征税，然后向具有登记企业身分的顾客退税（包括直接退税和通过抵扣退税），从而中间给付者无须承担税负。最后的销售中，最终消费者被全额课税，且无权要求退税或抵扣已缴纳的税收，因此全部的税负仍然落在其身上。 而今，从购买有形商品到接受无形服务的消费模式的转变，成为各国由税基较窄，通常只对货物的销售征税的税种转向增值税的最主要动力。随着经济由商品供给转向服务供给，其他税种的财政收入水平可能有所下降，但增值税所创造的财政收入将有较大升幅。 然而半个多世纪以前，各国在最初引进增值税时，并未关注于消费模式的转变。那时，大部分欧洲国家都存在着由流转税引起的贸易扭曲。各国正是为了消除这种扭曲，才引进增值税。 流转税对生产链中的每一级次的销售征税。由于生产链中较低层次所缴纳的税收通常在随后被计入商品和服务的价格中，因此，流转税实际上是在税收上再征税收，是一种「税上税」。 流转税这种税上税的特点，从两个方面对经济造成伤害。首先，它意谓着不同商品和服务的最终零售价格中，包含着显著不同级次的税收。这取决于这些商品和服务在生产链上经过多少环节，而不同的税负将影响消费者的偏好。生产商为了吸引更多的顾客，将转向低税负产品，引起资源的无效率配置。 其次，比起单干的专业企业，税上税的流转税更有利于大型综合企业。一个包揽原材料、生产的所有步骤，一直到销售给最终消费者或者零售商的综合企业，比起在生产的每一环节用独立的供销商和专业厂家的企业，可以省去很多级次的税收。虽然专业企业的效率，可能要比综合企业中的对应部分高得多，低效的综合企业由于避免了许多级次的流转税，却能提供价格更为低廉的产品。其结果就是在将消费者推向更高价格的同时，扶持了低效率企业。最后，由于这样的国家无法很好地与更有效率的国家进行竞争，导致整个社会都要为这一税种的采用买单。 税上税问题的解决办法，是改采只对最终消费征税的税种，取消对中间商业给付征税。如上所述，有两个途径可以达到这一目的??零售销售税和增值税。零售销售税发展成为北美的主要消费税，而增值税的领地则是在欧洲。 在过去的半个世纪中，税收理论家们展开了一场关于增值税对零售销售税比较优势的大辩论，交锋有时还相当激烈。增值税的拥护者提出三个理由来支持增值税。 首先，增值税的部分支持者认为，零售销售税先是要求销售商判断购买方是登记企业，还是最终消费者；其后，一旦确认其为登记企业，又要求销售商为其记录延迟纳税的权利的所有细节，这给销售方施加了不合理的负担。与之相反，增值税将防止中间级次的销售避税的责任从卖方转移给买方。在增值税制中，销售者只须简单地将所有的顾客假设为最终消费者，对所有的销售纳税，然后将申请退税的工作留给并非最终消费者的企业顾客。 增值税的拥护者提出的第二个理由是，在防止偷逃税方面，增值税比零售销售税更为强劲、有力。据称，增值税的结构能够自我执行。处于给付链条下游的企业通常会要求他们的给付者开具发票，以确保能够进行进项税抵扣。这就形成一条证据线索，沿着这条线索，审计者可以发现逃税的蛛丝马迹。还据称，即使情况更糟糕，生产和分配链条上某个环节的税被偷逃了，税务机关仍然可以从该环节之后的交易中收回部分税收。 近来，关于增值税能够减少逃税的这些论调，随着避税及逃税前所未有的严重，微弱了许多。这甚至发生在有着最为复杂的增值税征管的国家中。单是在欧盟，由税收欺诈引起的增值税损失估计接近1,785亿元人民币。 增值税在应对逃税时表现出来的弱点，来源于税制设计中为了达到税收的经济效率所考虑的因素。增值税通过抵扣及退税机制，消除了企业进项上的所有税负，因此是有效率的。它确保企业的行为不受税收扭曲，市场运作最为有效，并产生国家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退税体制被欺诈税务机关的人所滥用，则可能成本巨大。特别是退税，更是增值税的致命弱点。如果没有一个机制来对超出的进项提供充分而及时的退税，则这种税种并非真正的增值税，也无法达到该税种想要达到的经济效率。但是，有了退税机制，就向滥用敞开了大门。虽然零售销售税可能没有增值税的这种自我执行的特点，可能依赖单一的征税点，无法在最终销售之前获得财政收入，可它因无须向纳税人实施支付，而避免了这一程序存在的风险。 贰、欧洲增值税的引进 理论家关于零售销售税和增值税之间比较优势的大讨论，引起并一直吸引着学术界的关注，但实际上它对实践的影响还是比较小。1954年法国作出的关于引进第一个国家增值税制的决定，是基于与这些讨论不太相关的一些实用主义的原因。当时，法国的流转税税基较广，税上税的效应非常明显。采用增值税取代现行的流转税，仅是出于征管上的考虑。在其流转税制中，所有的企业都要登记，生产的所有级次都要征税。从流转税转变为增值税的实现较为简单??它和流转税的区别仅在于税率的改变，以及已登记企业从其他登记企业进行采购时，所获得的进项税有权予以抵扣。同样，增值税在其初始阶段可以同流转税一起运作，由数量较少的增值税登记纳税人开始，逐渐将增值税制拓展到包括更多的经济部门。 最初偏好增值税的另一个更为深层的因素，是政治上的考虑。旧流转税可能较为低效，而且对作为一个整体的经济有害，但在流转税规则中因较低的有效税率受益的特定产业和经济部门，在前一体制中享有既有利益。如果这些集团组织反对运动，则将对增值税制的引进产生很大的威胁。使这些潜在的反对者和政府站在同一战线上的最简便的方法是，采用多税率使旧流转税中受益部门的部分优惠得以保留。看起来，增值税在其最初的时候能够包容不同的税率。政府知道，从长远看，多税率将损害增值税大量的潜在经济利益，使税务机关担负沉重的征管成本，使纳税人肩负较大的遵从成本。然而它认为这是一个短期的问题，因为它相信，假以时日，多税率将会逐渐被调整成单一税率。 如前所述，在法国引进增值税的前一年，美国密执安州引进增值税。但美国的其他州和地区、加拿大则选择零售销售税，增值税法没有在北美打开局面。如果不是一个重要的政治事件，即欧洲煤钢联合体演变为欧洲经济共同体（欧盟的前身），法国对增值税的引进，可能是欧洲最早的，也是唯一的。 欧洲煤钢联合体建立于1952年，目的在于为欧洲六国建立一个煤和钢的单一市场。1958年，欧洲煤钢联合体发展成欧洲经济共同体，将统一市场拓展到大部分的货物，此后更是包括了服务。 欧洲经济共同体的成员希望能够协调他们的消费税制，以避免在跨境贸易中出现双重征税。欧洲的领导人认为，增值税是达成这一目标的最好手段。这是因为增值税可以设计成一种「以目的地为基础」的税收，这就意味着向出口商退回在来源地国所征的所有消费税，然后在目的地国对进口货物征收全额的消费税。 很久之后，欧洲才发现，增值税以目的地为基础的体制在一个没有边界的统一市场中，并不能很好地发挥作用。如果成员国之间有边境关口，货车在出境的过程中可以停下来申请出口货物退税，然后在边境的另一侧就进口货物纳税，则完全没有问题。但在20世纪末，欧盟追求边境关口征税点的消除时，就应该设计出新的机制来征税。 参、增值税的三种模式 在欧洲增值税的早期历史上，官员们意识到，如果每一个成员国都有自己的增值税制，各增值税制之间在税率、税收减让方面又有天壤之别，那么，通过统一市场企图获得的利益将受到严重的损害。欧洲经济共同体官员，及此后欧盟官员企图通过制定能为国际增值税法确定一个框架的「指令」或者欧洲法律，来协调增值税法。最初是由「第二号指令」来调整增值税法。此后，「第六号指令」取而代之。「第六号指令」自最初制定之后经历了实质性的修订，不过仍使用着其起初的名称。 「第六号指令」的目标之一是通过减少税率的种类数，同时确定最高可接受税率和最低可接受税率，协调欧洲增值税法。它也旨在使欧洲税法中的税收减免标准化，并减少其数量。在改革努力停止之前，在第一个方面上还是取得了一些进步，第二个方面则进步较小。改革的艰难来自欧洲法律采用的复杂方法及欧盟的持续扩张。指令的修改须经全体成员同意，而持续扩张则意味着达成共识变得愈来愈难。结果是产生了大量的妥协成果，一些国家获得他们想要的税收减免，作为对价，另外一些国家原来钟情的税收减免也得以保留。 最后，制定出来的增值税被所有专家认为是其他国家不能加以借鉴的一种模式。它的这种特点可以从欧盟特有的政治结构，以及制定单一规则来指导27部有本质上差异的法律的艰难中得到解释。此外，这种模式还必须与这样一个多管辖区的统一市场相适应，而这是在世界上其他地方不存在的独特的经济安排。 自从欧洲的消费税改用增值税制以来，数个采用流转税或单一环节的制造商销售税、批发销售税的国家希望转向消费税，而且认为增值税是消费税的一种合适的类型。有些前欧洲殖民地依赖于前欧洲宗主国的援助，他们以欧洲制度为典范，引进增值税。然而欧洲的专家们告诫其他国家：欧洲的制度并不适合其他地区。他们指出，欧洲的制度在于解决欧洲特定的情况，在设计上具有很多更有经济效率的模式所不具有的特点。 欧洲的专家们还指出，税收减让和税率结构导致了不能忽略的复杂性，而且征管成本较大。复杂性的问题可以通过经验丰富的税收征管，配套以精密的数据收集体系来加以解决，但是其他国家移植欧洲的这种模式却可能举步维艰，国际组织，如国际货币基金组织，也曾这样告诫过。 欧洲内外的专家们对这些事项的告诫和考虑的结果，就产生了与欧洲模式相对的两种可供选择的模式：第一种模式是日本模式。该模式用于解决特定的政治事件，真真切切地只适合于日本。事实上，日本最先引进增值税是在1950年，在欧洲增值税出现以前。而这一增值税的实行则被推迟了许多年，而且由于遭遇到大范围的反对，这一最初的版本最终被抛弃。日本许多届政府都曾尝试重新引进增值税，并使用有别于之前版本的制度设计，但都失败了。一直到1980年，一个合适的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出来。最终的方案反映了许多出于现实需要的妥协，以消除日本企业共同体各方的顾虑。 欧洲模式的第二个替代方案是新西兰模式。新西兰增值税实现了理论上理想的增值税所有财政的、经济的目标，因此被认为是「完美」的增值税。最为重要的是，制定该增值税法，是为了避免先前增值税制中的税收减让和多税率引起的扭曲，及避免由此产生的遵从和执法成本。令人惊叹的是，新西兰1986年采用的增值税法与理论上理想的增值税非常接近。许多国家以及国际货币基金组织等国际组织的税收专家们强烈提倡使用新西兰模式。 随着新西兰模式的出现，各国在采用的现代增值税模式上出现分化。苏联解体后，东欧国家采用符合「第六号指令」规则的增值税法，以推动加入欧盟的最终进程。其他地方的国家则倾向于学习新西兰模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亚采用新西兰模式。他们的体制为大量的非洲国家、加勒比海国家、太平洋国家及亚洲国家所移植。 重要的是，从新西兰模式着手的其他国家，没有一个在最终的执行环节仍保持该模式的完美。新西兰法律的完美性能够从新西兰独特的三个政治因素的背景中得到解释，而这些并不为那些移植新西兰模式的国家所享有。 首先，新西兰是单一制政府，为此，没有考虑下级政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，当时（但随后发生了改变），新西兰采用「简单多数决」的表决制度，这就确保了多数政府而非联合政府执政。最后，新西兰是单院制议会，这意味着议会只有一个级次（没有在其他国家通常存在的上议院或参议院）。为此，议会中的执政党无须与其他政党或利益集团进行妥协，以使税收立法能够在另一院也获得通过。 而采用新西兰模式的其他国家通常缺少其中的一个或者多个因素。因此，没有哪个国家的增值税法能够像新西兰一样，贴近理想模型。 除了发展出为东欧以外的世界上其他国家和地区增值税改革所采用的模式外，新西兰对增值税法发展作出的另一有趣的贡献是??引领人们进入使用该税种另一名称的历史。最初，很多国家将它们的消费税称为「增值税」，另外一些国家，如日本，简单地依照税收的税基称呼这一税种，即称之为「消费税」。新西兰采用一种新的称谓，即「商品与服务税」。自此，数个国家借鉴新西兰的这一叫法。 改名的原因之一是避免引起税收征管者和纳税人的混乱。有时，他们错误地认为「增值税」即是对给付者「增加」的价值征税。「增值」一词指的是税收如何被征收的技术性特点，并非税基。税基是消费者的所有消费，或者是登记的给付者的所有商品和服务给付。「增值」仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣，因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。 使用「商品与服务税」或「消费税」这些术语的合理性，可以通过以下例子说明：给付者花费100单位取得一货物，并以50单位的价格亏本售出，该货物给付的增值税税率为10％。该例子中，零售商「增加的价值」为负数??事实上，在零售商持有这些商品的时候，他们发生了减值。但是，消费者仍然应就消费或者给付的货物的全部价值纳税，即最终消费者所给的价款应当是50单位加上5单位的增值税、商品与服务税或消费税，不管是以何种名义。 肆、中国增值税学者与立法者可以借鉴的资源 海外有林林总总的资源，可供中国大陆增值税学者和立法者在设计中国大陆增值税制或理解增值税法的运作时加以借鉴。其中有四种资源较为突出：外国法律、外国判例、外国税务机关所发布的行政解释以及学术、专业期刊上的文章。下面将逐一对它们进行讨论。 让很多国外的观察者觉得诧异的是，很多中国的学者，有时还包括中国大陆的政府官员，最喜欢借鉴的增值税资料，竟然是「第六号指令」中规定的旧欧洲增值税模式。这一行为被认为是奇怪的，因为事实上，所有来过中国的欧洲学者都告诫过，欧洲模式只能用来说明增值税不应该如何设计，而且他们也为值得借鉴的现代增值税模式提出建议。 一些中国大陆学者争辩说，中国大陆希望能与欧洲有经济上的联系，因此将欧洲增值税法作为中国大陆增值税法的模板，还是有意义的。但这一说法在逻辑上并不成立。协调影响中欧之间跨境贸易的所得税是有意义的，这可以避免对跨境贸易产生的利润重复征税。为了达到这一目的，中国大陆已与大量的欧洲国家签订所得税协议。但我们应当注意到，这样做的时候，并未将欧洲所得税法视为中国大陆所得税法的灵感之源。 所得税可能会影响交易双方所在的国家，增值税则不然，其从不产生双边影响。增值税是一种以目的地为基础的消费税??出口商完全不承担税负，只有在目的地所征的税收才影响商品和服务的出口销售价格。欧洲增值税法如何设计，对中国增值税法的运作丝毫没有影响，反之亦然。毫无疑问，那些准备加入欧盟的东欧国家移植欧盟增值税法有着充分的理由??这是加入欧盟的条件之一。但是欧洲人建议，与欧洲有着紧密经济联系的其他国家不要学习陈旧的欧洲增值税模式，其他国家也逐渐采纳该建议。 欧洲模式对于欧洲来说是合理的。它反映了欧洲消费税的历史：能够克服由流转税转向增值税时的政治阻力的税率结构；作为相互竞争的国家利益之间妥协产物的一系列税收减让；以及大量的完全独立的政治实体上实现单一经济市场的结构，而这些在欧盟之外却无一存在。这就是为什么欧盟以外的大多数国家在引进或改革增值税法时，喜欢参照现代模式。中国也不例外地在设计其增值税制的时候抛弃欧洲模式，但正如上面提及的，很多中国大陆学者仍喜欢借鉴欧洲增值税法。 一、法 律 检索外国增值税法，首先要了解中国大陆税收立法的类型与国外的差别。中国的税收立法，就像其他所有的中国法律一样，以全国人大通过的授权法为基础。授权法确定税收的框架，但几乎仅限于此。法律的实质内容来源于负责执行法律的国家税务总局发布的行政发文（国税发），或者由国家税务总局和财政部在处理税基时联合发布的行政发文（财税发）。全国人大在框架法律中，授权国家税务总局和财政部制定使该税种运作起来所需要的所有规则。国家税务总局和财政部通过一系列的发文，以及在新情况出现，或者对原有情况采用新的处理方式时，发布新的发文，确定法律的关键运作特征。 相反地，在大多数西方国家，议会保留税收立法的主要职责，仅有很小范围的技术性执行事项授权给财政部或税务机关处理。例如，立法机关通过的税法将规定税收的所有要素：税基、税率、税收登记义务人、纳税人、纳税期等。在个别例外的情况下，可能授予财政部唯一的立法权是与技术性执行细节相关的，如实际纳税申报表的形式、纳税申报的程序等。 在极少数的情况下，欧洲国家的授权立法才会涉及法律的实质性问题。例如，授权将某人视为在某个时间给付或付款，而其实际上并非在该时间点上给付或付款。法律本身可能规定，增值税应在发票开具之前、或者提供给付之前（如果这是在开具发票之前的话）、或者收到首付之前（如果在开具发票之前收到）缴纳增值税。这一规则在某些情况下可能产生问题，其中之一是给付者通过自动售货机出售软饮料的情况。给付者可能已经提供给付，收到货款，在技术上已经负有增值税纳税义务，但他却对此一无所知??只有在他打开自动售货机，查看机器中已经收到多少钱时，他才能了解这些情况。 为了处理以上情形，以及难以适用一般规则的其他情形，立法者可以明确授权财政部，甚至税务机关制定下位法，规定将纳税人视为在某个特定的时间取得货款或者提供给付。在那个自动售货机的例子中，下位法可以规定，如果给付者通过自动设备进行销售，给付者知道其取得收入时，即为已经取得收入。 这种类型的授权立法并不普遍。通常，影响税收责任的实质性条款都存在于法律本身。国外普遍使用的这种制度的弊端在于，法律的任何改变都应该提交议会。这是一个费时又很繁琐的程序，而这种制度的优势在于，所有重要的规则都可以在一个文件中找到，而无须查阅一系列的发文。因此查找和一个事项相关的所有规则变得更加简便，也避免发文之间的交叉及相互矛盾。此外，在改变法律之前，通常会有数次公开听证和讨论，使法律制定程序本身也会更加透明。 有一点我们在学习外国增值税法时必须铭记在心的是，增值税法并非孤立地存在。在每一个有增值税法的国家，其增值税的设计都相当谨慎，以便和其他一系列独立的法律共同发挥作用。这些独立的法律包括税收管理法、消费税法、关税法、刑法、行政诉讼法，以及包括财产法和合同法在内的许多其他法律。脱离了增值税法运作其中的法律制度，就无法恰当地理解增值税法的运行。因此，单是翻阅增值税立法可能无法了解增值税是如何适用于特定类型的交易的。 虽然，通过孤立地阅读外国增值税法来了解不同国家增值税的效果，存在许多局限。但外国增值税法仍然是比较法学者的一个重要的工具。欧洲增值税法生效已经超过半个世纪，在新西兰模式上制定的增值税法也存在了二十多年。它们中没有任何一部仍维持着刚刚被制定出来时候的样子。新的问题层出不穷，它们也面临着不断的修订，就如后来的增值税法模式企图克服原始欧洲模式中出现的最严重的缺陷一样。 比较其他国家的增值税法，观察它们是如何演进的，可以暴露出中国大陆增值税的很多问题。首先，它们告诉我们增值税法是如何适应经济的改变。它们还告诉我们增值税理论是如何伴随着时间的推移在发展。例如除了少数的例外，早期的增值税法都将金融给付视为免税给付。而近年，很多国家开始将诸多类型的金融给付纳入应税给付，或者在企业对企业的交易中，将其视为零税率给付。这种变革说明，很多国家已经总结出原有的规则在现代经济中可能并不理想。 对其他税法的研习还可以告诉我们，增值税法是如何发展得以应对新的交易类型。在增值税法引进之初，经济状况与中国二十几年前的经济状况类似，大部分的给付都是商店里有形货物的销售。而今，现代经济中的大部分给付是服务，从饭店提供餐饮服务、电影院放映电影，移动电话服务，到网络接入服务。形式多样的工具被开发出来协助消费者获取这些服务。例如移动电话服务就是通过一种「刮」卡来提供的。这种卡建立一个预付的电话帐户，每次打电话就从该帐户中扣钱。这就需要一些特别的规则来判断：什么时候可以确认给付？如果账户过期了应该怎么办？卡丢失了且从未被使用，又应该怎么办？考察不同国家采用的不同制度，可以使我们了解到不同国家作出的使增值税适应新环境??如电话卡的发展??的努力是多么的不同，然后为这些事项在中国应当如何解决进行阐明。 二、判 例 在理解增值税事项上至少是同等重要，甚至更为重要的是外国法院的增值税判决报告。国外的税收判决和中国的有着根本的不同。首先，在所有的普通法管辖区、欧洲法院，以及愈来愈多的民法法系管辖区中，较高级上诉法院的判决有详细的报告。而在中国大陆，税务审理的结论可能获悉到，但法院的判决和说理却很少有充分的公布。 其次，外国判例的主要事项也与中国大陆的税务案件不同。在中国大陆，税收案件最终的争议点常是程序性事项??税务机关是否使用了正确的表格？程序是否正确？而国外很少就程序问题提起诉讼。其他国家的税务案件更倾向于集中在实质性事项的正确解释上??如纳税人实施的行为是否构成一个增值税法上的给付？纳税人的境况发生变化是否就属于接受了增值税法上的对价？在不动产上提供通行方便是否属于一种不动产的给付？通过网页向国外的订购者提供图像是否构成出口等。 实质性法律的争议可能因以下两个原因之一产生：其一，纳税人可能主张税务机关对法律条文进行错误的解释。例如为了拒绝常年亏损的纳税人就其所购物的进项税额进行抵扣，税务机关可能声称，此所购物是纳税人以个人身份取得的，并非在其企业运作的过程中取得。纳税人可能起诉，主张即使迄今为止他一直在亏损，他的行为仍应归属于企业。受理的法庭会考虑哪些因素可以判断个人的活动是否归属于企业。盈利是指向企业存在的一个因素，但法院也可以对其他能加以考虑的因素加以认定。这类判例是增值税法中「压力点」（pressure points）的有效指示器。「压力点」是指语词的意义或概念的外延容易在纳税人与税务机关之间发生争议的部分。 纳税人可能以错误适用法律起诉一项税收核定的另一种情况是，纳税人主张下位批示中的规则无效。在法律上，则称之为纳税人主张下位法「超越」了授权法律的「权限」。换言之，纳税人认为发布批示的主体在授权立法中并未有授权，为此，批示对纳税人无效。 与很多国家将税务诉讼建立在越权的诉因之上很不同，中国法院给予政府机构很大的自由空间。行政主体甚至可以发布未有直接授权的批示，因此以越权原则提起税务诉讼是很困难的。 欧洲另一相关的诉因是国内税法的某个方面不被「第六号指令」允许。「第六号指令」确定了一国政府在制定国内增值税法时必须遵守的规则。基于这一诉因的案件同样与中国大陆没有太多的关联性。评论指出，「第六号指令」对中国而言，在任何情况下都并非是一个有用的先例。而且即使它是，欧洲国内法与「第六号指令」之间的冲突也与中国大陆的实践没有直接关联。 虽然以越权无效及违反「第六号指令」为诉由的判例无法在中国直接援用，它们对中国大陆的学者来说仍意义重大。这是因为所有的这些案件都来源于对实际交易的实际评税，它们表明了可能发生争议的交易类型。虽然立法有所不同，但相同类型的交易却可能在某个时候发生于中国大陆。因此，外国判决的实际状况提供了有用的判断标准??中国大陆学者能将这些事实放在中国大陆的背景中，进而讨论根据中国的法律及法律解释，这些事实应该如何认定。 在那些公布法院判例的国家，受理税务案件的不同法院的判决通常会统一置于该国「法律信息协会」的网页上。世界上主要的法律信息协会已经联合起来，建立一个复杂的互联数据库，提供所有成员相关网页的链接。因此，对判例的研究可以从一国的法律信息协会的网页入手，如澳大利亚的网页为www.austlii.edu.au，经由主页下方的连接，找到所有其他国家的网页。欧洲法院的判例可以在欧盟的网页上找到。 三、批 示（Rulings） 增值税法或一般税收管理法通常授权税务机构发布两种类型的「批示」（这在不同的国家可能有不同的名称，但一般称为批示或裁定）。第一种类型是「对公众」的批示，向公众发布，并且用通俗的语言解释增值税法是如何在特定的交易或者特定情形中适用。在有些国家，对公众的批示用于约束税务机关，即如果纳税人依照发布的对公众的批示提交自动报税表，即使随后税务机关认为批示作出的解释有误，该纳税人也不应受到处罚。 批示的第二种类型是一种所谓「对私」的批示，是针对某一特定纳税人的特定交易发布的。「对私」的批示被认为是增值税现代自动评税机制的一个重要组成部分。在自动评税机制中，纳税人判断自己提供了多少应税给付，取得的所购物中有多少能够进行进项税抵扣。虽然并非每年都对所有的纳税人进行审计，但是纳税人知道，如果他们在纳税申报中未能对一项交易进行正确的识别，则存在被审计、而且被处以巨额罚款的风险。为了避免这种风险，纳税人在完成纳税申报之前会寻求税务机关的意见。 在有些国家，「对私」的批示是私密的??只有纳税人知道给他（她）的批示的内容。然而另外一些国家通过去掉纳税人的名称及可以识别身分的信息后，将「对私」的批示挂在网页上。虽然「对私」的批示只适用于进行请示的纳税人，税务机关也希望纳税人了解税务机关对于该「对私」的批示所涉事项的态度。 「对公众」的批示（Public rulings）和「对私」的批示（Private rulings）都是对特定法律条款的适用进行解释。虽然，它们不能直接适用于中国，但外国税务机关挂在网络上的那些「对公众」的批示和「对私」的批示，是非常丰富的研究资源。仅在纳税人不明确增值税法如何适用于某项交易，需要意见的案件中，税务机关才会发布批示。因此，这是一个发掘市场上出现的最新的交易类型，及它们引起的增值税问题的非常有用的窗口。 「对公众」的批示，及能够查阅的「对私」的批示，通常都可以在国家税务机关的网页上找到。 四、论文和报告 关于增值税的政策和理论性信息的最重要来源，是学术论文和政府报告。这些资源阐明了指导法律制定的更高层政策考虑。它们分析现行法的效果，同时指出未来税法的发展方向。 国外关于增值税法的学术论文可以在三个不同领域中找到：法律、会计和经济学。前两种可以作进一步的划分：主要写给从业人员的文章和主要写给学术期刊的文章。写给从业人员的文章用于告知税务咨询人员最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出这些变化给从业人员的顾客带来的影响，及提供的机遇。这些文章通常会刊登在商业出版物上，作为专业信息出版物服务的一部分，为从业税务咨询人员所获取。这些出版物较为昂贵，在中国，看起来只有大型国际从业机构才会订阅。 刊登增值税文章的学术期刊与中国的不同。国外大多数的主流期刊是同行审阅的（即文章由该领域的主要专家评阅），编辑对于是否采用某篇文章没有直接的发言权。文章要出版，必须有两份匿名评审报告，即文章作者不知道评阅人的身份，评阅人也不知道所评阅的文章出自何人手笔。对文章本身的评判，主要视其研究质量。阐述作者个人观点的文章，只有在有文献、实证研究、比较数据等支持其观点时，才可能得到发表。一篇高质量文章的完成可能要花费作者一整年的时间，其中支持其观点的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。 如果在创作的过程中倾注了时间和研究，好的学术文章本身就很有价值。但是，同样重要的，每一篇文章都包含了文章创作过程中运用的所有材料的引注，这更是价值无量的参考数据。一篇好的学术论文，会告诉人们更深入的数据，而这些可能是通过其他方法要好几周的时间才能找到的。庆幸的是，大量的学术论文都可以免费在网络上获得，包括期刊网、集体站点，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社会科学研究网络服务等。找到相关期刊文章最为简便的方法是通过全面的网络索引，不过遗憾的是，这就不能免费使用了。全球最大的两个法律网站服务商Lexis和Westlaw提供这一服务，但中国大陆很少有机构能够订购这些服务。 对于中国大陆的增值税研究者来说，同样重要的是国外财政部门或者税务部门在变革增值税法之前所出版的研究报告。大部分西方国家，特别是在今天，受着严格的税收政策制定程序充分透明化的约束。而实现的途径之一，便是在计划修订增值税法的任何时候，对可供选择的方案进行详尽的研究，然后把研究发布在他们的网站上。欧洲关于进口服务的增值税的研究详尽地涵盖了该领域。加拿大有数个这样的研究做得很出色，新西兰的研究也被广泛地认为是带给其他国家信息的出色的资源。其他国家对特定领域的法律也有重要的研习。增值税正在快步地向前发展，随之催生了愈来愈多的研究。近年来，欧洲完全重写了其进口服务规则，新西兰和新加坡彻底地变更了其金融给付的税收，其他国家也正在对他们的税法进行着较小但常常是非常重要的修订。这些都是很值得借鉴。 伍、未来的增值税法研究 增值税的制度目的在于仅对最终消费征税，确保对企业的进项和出口不征税。中国大陆的增值税法在很多方面与这一目标有着根本的区别。中国大陆税法的征管也与当今的增值税自动评税机制的征管不同。自动评税机制的征管主要依赖现代风险分析技术及选择性审计。眼下，中国大陆的税基所支持的强健的财政削弱了使增值税走向现代化的压力。然而中国大陆正在形成这样一种认识：没有修改法律的财政压力时，才是最好的修改法律的时候。如果政府等到经济与税收收入不能同步增长，再来矫正由现行法律引起的经济扭曲，则为时已晚。因此，改革宜早不宜迟。 为此，中国大陆的学者和行政官员应发挥重要作用，结合现行及规划的执政能力，就政府应当做什么、能够做什么向政府提出建议。采取的方案应有中国大陆特色??每一个国家的增值税法在某些方面上都是独特的，反映其文化、法律环境及能力。但是海外的经验在关于未来方向的讨论中应该起着核心作用。对这些经验的研究，对于期望在辩论中作出贡献的学者和行政官员来说，是很重要的。同时，这对于理解现行法中何处可能产生问题，以及应如何解决问题，同样重要。
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