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42号公告之关联关系的解读——国家税务总局2016年42号公告解读之五 南京财经大学财政与税务学院 中国国际税法智库 王建伟 42号公告第二条规定：企业与其他企业、组织或者个人具有以下表中七种关系之一的就构成关联关系，表中的A、B、C、D、E、F、G为新版关联申报表中填写的“关联关系类型”代码。
A、股权关系 42号公告第二条第一款规定：一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。 第一款基本承继了原《特别纳税调整实施办法（暂行）》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文”）第二章关联申报第九条第一款的精神。2号文第二章关联申报规定：第九条所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 本款的一方直接持有另一方股份比例达到25%以上比较容易理解，简单来说，我们可以将其定义为“母子关系”。 那么本款的一方通过中间方持有另一方股份如何计算呢？比如甲方（一方）持有乙方（中间方）股份比例达到50%，乙方（中间方）持有丙方（另一方）股份比例达到50%，那么甲方持有丙方股份比例是多少？按照42号文字面理解，“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算”。对本款规定的理解可能会产生两种不同的结果： 1、由于甲方对乙方（中间方）拥有的持股比例超过25%，因此可以按乙方（中间方）持有丙方的50%来对待，即视同甲方拥有丙方的股份为50%。 2、用甲方持有乙方的50%乘以乙方拥有丙方的50%（50%х50%=25%），这样甲方也可认为拥有丙方的股份为50%。 那么什么是本款立法本意的答案呢？ 通览原2号文关于间接持股比例计算的所有规定，在第八章受控外国企业管理第七十七条：中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。注意这里的多层间接持股情况下要求按各层持股比例“相乘”计算。也就是2号文在该处中如果一方通过中间方对另一方持股比例按相乘的方式计算，文件明确各层持股比例“相乘”的要求。而在42号文中的此处并没有使用“相乘”用语，明显是立法上采取了大者通吃或类似于穿透的方式，也就是按中间方对另一方的持股比例作为一方对另一方的持股比例对待。简单来说，我们可以将其定义为“母子孙关系”。 对于本款“双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。”即同一人直接或间接拥有双方25%以上股份，该人与双方构成关联关系，双方彼此也为关联关系。简单来说，我们可以将其定义为“兄弟关系“ 本款“两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算”是原2号文第九条第八款相关规定的进一步具体明确的体现。原2号文第九条“（八）双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。”已经明确了一方与另一方构成家族、亲戚关系等可以判定为关联关系。然而在转让定价实践中什么是家族、亲戚？依据什么标准、达到什么程度的家族、亲戚可以认定为关联关系是不明确的，实践中会引发争议。42号文直接用夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业来进行认定，解决了实践中对自然人由于存在该类关系时在彼此所在企业与企业间、企业与个人间业务往来交易中存在不同于独立企业间业务往来的客观情况，据此可以作为认定是否存在关联关系的考虑因素。本款特别明确的是对于两个以上自然人共同持股同一企业的，其持股比例可以合并计算。例如自然人甲持有A企业15%的股份，自然人乙持有A企业15%的股份。单从每个自然人看都不与该企业构成关联关系。但是甲与乙因存在夫妻、直系血亲、兄弟姐妹、抚养、或赡养关系，其对A企业共同持股比例合并计算达到30%，由此A企业与甲、乙都构成关联关系。A企业与甲、乙的业务往来就需要按照42号公告的要求进行信息披露并按文件规定遵从交易定价规则。 本款中需要明确的一个问题是什么是直系血亲，根据《婚姻法》规定：所谓直系血亲是指彼此之间具有直接的血缘关系;包括己身所从出的直系长辈血亲和从己身所出的直系晚辈血亲，即生育自己的和自己所生育的上下各代亲属。从自身往上数的亲生父母、祖父母、外祖父母、曾祖父母、外曾祖父母、高祖父母、外高祖父母等均为长辈直系血亲。从自身往下数的亲生子女、孙子女、外孙子女、曾孙子女、外曾孙子女、玄孙子女、外玄孙子女等均为晚辈直系血亲，是与自己同一血缘的亲属。直系血亲是具有直接血缘联系的最亲近的亲属。直系血亲也包括拟制的直系血亲，例如：养父母与养子女，养祖父母与养孙子女，有抚养关系的继父母与继子女，他们之间的关系适用自然直系血亲的权利和义务关系。 最后需要明确的一个问题是25%以上是否包括25%？依据《特别纳税调整实施办法（暂行）》（国税发[2009]2号）第一百一十四条 本办法所涉及的“以上”、“以下”、“日内”、“之日”、“之前”、“少于”、“低于”、“超过”等均包含本数。
B、资金借贷关系 42号公告第二条第二款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。 借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中： 年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365 年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365 第二款是从融资及担保角度来明确关联方关系。第二款明确双方尽管持股比例未达到第一款要求，但双方在借贷资金规模、借贷担保规模上达到规定比例构成关联关系，但不包括与独立金融机构之间的借贷或担保业务。简单来说，我们可以将其定义为“资金借贷关系”。 需要特别关注的是： 1、本条在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖资金借贷关系才能正常进行的不能直接据此认定双方具有关联关系，还要从双方是否存在持股关系或为相同第三方持有股份但持股比例低于25%（否则持股比例25%以上就根据第一条进行计算判断）才能认定双方具有关联关系。 2、本条将原2号文“一方与另一方之间借贷资金占一方实收资本50%以上”修改为“双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上”。 例如：甲乙双方借贷资金总额占甲方实收资本的比例为53%，占乙方实收资本的比例为35%，但是如果甲乙双方彼此不存在持股关系时甲乙双方不构成关联关系，如果甲乙双方彼此的持股比例为[0，25]之间的话，甲乙双方就构成关联关系； 本款进一步明确了借贷资金比例计算的方法。原2号文由于没有明确借贷资金比例计算是按年度加权平均计算，还是只要任一时点曾经达到借贷资金规模的比例就构成关联关系？是从借入方还是从借出方计算？还是既从借入方也同时从借出方计算？ 依据本款规定，借贷资金规模的计算是按年度总的双方之间借贷资金加权平均计算的，计算口径既可以从借入方借入资金金额计算，也可以从借出方借出资金金额计算，也即在使用借贷方年度加权平均借贷资金占其实收资本的比例时，应使用双方之间借贷资金总额占任一方的实收资本比例来计算。 例如：甲方直接持有乙方24%的股权，借入方甲从乙企业借入的年度平均借款金额为1000万，假如资金使用时间是365天，而甲方实收资本为3000万元，依据该比例计算，甲乙双方年度借贷资金总额占甲方实收资本比例为33.33%，依此仅从甲乙在资金借贷关系上看并不构成关联关系。但是假如乙方实收资本为2000万元，甲乙双方年度借贷资金总额占乙方实收资本比例为50%，已经达到本条关联关系的认定标准，因此可以认定两者具有关联关系。 对于一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，此处的借贷资金总额依然是一方按上述公式计算的年度加权平均借贷资金。
C、特许权关系 42号公告第二条第三款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。 本条“所谓但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”是指一方的所有生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？还是一方的主要生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？文件虽然没有明确一方的主要还是全部生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，但是实践中只要一方的主要生产经营活动是由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行的，就可以认定双方具有关联关系。 如果双方不存在持股关系或也不存在同为第三方持股，如果一方的主要经营生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，双方是否存在关联关系呢？依据原2号文第九条第五款“（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。” 的精神，上述双方虽然没有持股关系，但只要一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行，就可以认定双方具有关联关系。但是42号文本款在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行的，不能据此认定双方具有关联关系。还要双方存在持股关系或为相同第三方持有股份，才能认定双方具有关联关系。简单来说，我们可以将其定义为“特许权关系”。 42号文对原2号文类似条款的修订，是考虑到一方的主要生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。这种业务活动通常情况下只存在于同一关联集团内部或成员之间。关联集团的专利、技术、核心知识产权是其经营活动的最重要的知识产权之一，也是为集团带来超额利润的重要资产，一般不会为非集团内成员所使用。由于现代企业股权分散，集团内成员间一方拥有另一方股份很多难以达到25%的比例，但并不影响彼此存在重要的共同利益。 因此42号文把“一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”局限于双方虽持股比例未达到本条第（一）项规定但存在持股关系或者同为第三方持股的范围内，把彼此并不存在持股关系也就没有共同利益的独立企业间仅仅依赖另一方的专利、技术、商标权、著作权等特许权才能正常经营排除在具有关联之外，符合经济活动中合理的商业活动常态，防止人为扩大关联关系的范围。
D、购销及劳务关系 42号公告第二条第四款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。 本款基于上述条款相同法理，对于“一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制”构成关联关系，仍然需要以双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定为前置条件。本条对一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制进行了说明，“控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。”简单来说，我们可以将其定义为“购销及劳务关系”。 特别关注的是此处的控制包含三层需要具备的要件: 1、一方有权决定另一方财务 何为一方有权决定另一方财务？这是一个以税收政策依据为衡量标准的问题，还是一个以现有的财务、会计准则为基础依据的衡量标准的问题呢？多大程度上可以明确表明一方的财务为另一方所决定呢？由于税法对一方决定另一方的财务没有具体的法规、文件明确，实践中通常可以借助于财务、会计准则中的相关规定进行判断。在《企业会计准则第36号-关联方披露》第二章 关联方第三条 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。可以看出42号文中关于“控制”的概念与《企业会计准则第36号-关联方披露》的界定完全一致。但是即使《企业会计准则第36号——关联方披露》也没有对有权决定一个企业的财务进行进一步解释。通常一个企业主要的财务管理活动包括“资产的购置（投资）、资本的融通（筹资）和经营中现金流量（营运资金）的管理控制、以及利润分配等管理活动”。依据“控制”是指有权决定一个企业的财务。那么42号文“一方有权决定另一方的财务”通常就是指一方有权决定对另一方日常的“资产的购置（投资）、资本的融通（筹资）和经营中现金流量（营运资金）的管理控制、以及利润分配等管理活动”发挥重大决定权。另一方通常只是一个会计核算中心，其有关财务决策的重大事项均需要由一方作出决定。 2、一方有权决定另一方的经营决策 一方的经营决策主要体现为在日常及重大的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动中进行决策。一方有权决定另一方的经营决策则是明确另一方主要的、重大的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由一方规划、安排、确定。包括向谁购买商品、货物、由谁为另一方提供劳务服务、生产产品销售给谁、购、销、劳务定价和业务合同要件等均主要要由一方作出决定，另一方的职责主要在于接受和完成一方指令和安排，自己在重大生产、经营决策上没有决策权。 3、一方并能据以从另一方的经营活动中获取利益 通过控制活动，另一方的经营活动能够给一方带来经济利益，使一方因另一方的经营活动而带来现在或未来的经济利益流入。 依据“控制”内含的这三个严格的要件，只有符合这三个要件的“一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制”才构成双方的关联关系认定。
E、任命或委派关系 42号公告第二条第五款规定：一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。 本条是从董监高任命或者委派的“管理”控制角度明确关联关系认定的具体标准。与原2号文第九条第三款有两个重大的区别是： 1、明确需要半数以上董事由另一方或同为第三方任命或者委派 原2号文第九条第三款只要“至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。”就可以认定双方构成关联关系。42号文该处的变化是“一方半数以上董事由另一方任命或者委派或者双方各自半数以上董事同为第三方任命或者委派。” 2、明确了高级管理人员的具体范围 税法中的高级管理人员的范围口径在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第三条明确“关于中国境内企业高层管理职务的界定问题 通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。”原2号文第三款在这个基础上强调“一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）------”，明确高级管理人员包括括号中指向的董事会成员和经理。 42号文则修改和扩大了括号中高级管理人员的范围，第二条第五款括号中的高级管理人员去掉了原2号文的“董事会成员”，调整为包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员。
F、亲属关系 42号公告第二条第六款规定：具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。 在关联关系的判定上，个人也可以作为关联关系的认定主体。然而只有该主体主要与企业存在关联关系时才是企业所得税法上交易往来需要关注的主体，个人与个人之间是否构成关联关系不在企业所得税法的关注之列。因此理解本条内涵需要把握42号文立法的基础和出发点。 那么本条“具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一”在具体体现上有哪些形式呢？ 在本条第一款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人分别在一方和另一方持有股份达到规定的持股比例；或同一自然人控制其他自然人在一方或另一方所在公司股份达到规定比例，则该自然人个人与一方或另一方公司之间或两企业之间构成关联关系； 在本条第二款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人与另一自然人所持股的企业的借贷资金总额或担保达到规定比例的，该自然人与另一方企业或两企业构成关联关系； 在本条第三款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人或所持股的企业的生产经营活动必须由另一自然人或所在持股企业提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。自然人个人与另一方企业或两企业构成关联关系； 在本条第四款上的体现就是夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人或所持股的企业的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一自然人或所在持股企业控制。自然人个人与另一方企业或两企业构成关联关系； 在本条第五款上的体现就夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人分别为另一方企业委派或任命，或同为第三方（包括具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的个人）委派或任命，是否构成关联关系，则需要满足半数以上董事或高级管理人员的要求，此处个人应只是一个计算的基数。 至于由于夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人个人由于上述关系而构成与另一方具有关联关系，是否由此个人所在企业也构成关联关系呢？这一点是并不确定的，需要借助其他因素进行综合分析。
G、实质关系 42号公告第二条第七款规定：双方在实质上具有其他共同利益。 本款是关联关系认定的兜底条款。也是税法上“实质重于形式”在关联关系认定上的原则要求和体现。考察双方是否具有关联关系，除了形式上满足上述规定条件的具体标准外，如果双方在相互持股、借贷、担保、经营、管理、控制上没有达到规定的标准要求，但双方存在重要的共同利益，比如双方共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，或者出于竞赛需要，双方共同垄断市场和影响市场选择和定价等，包括有其他没有例举的类似情形，如果双方在共同参与的相同业务活动中存在休戚与共或重要的共同利益关系，双方在实质上就具有其他共同利益关系，就可以认定为具有关联关系。当然什么是其他共同利益关系，彼此达到什么程度才算共同利益关系，需要在业务操作中谨慎考虑和把握。
H、关联关系的豁免情形 42号公告第三条规定：仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。 本条是对关联关系的豁免情形，其与《企业会计准则第36号——关联方披露》第二章第六条 “仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”的规定精神基本一致。 依据《企业会计准则第36号——关联方披露》应用指南二、关联方关系界定的例外情况(三)仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。因为在我国，国家控制的企业如国有企业不同于关联方披露准则所讲的存在控制、共同控制、重大影响关系的企业，国有企业都是独立法人和市场主体，实行自主经营、自负盈亏，相互之间不存在关联方披露准则所指的控制、共同控制或重大影响关系，不符合关联方关系。此外，如果将仅受国家控制，但不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在实务中无法操作；而且会扭曲关联方及其交易的本质，掩盖真正的关联方及其交易。所以，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在控制、共同控制和重大影响时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，这就扩大了关联方的范围，混淆了关联方及其交易的本质特征。而且在《国际会计准则第24号--对关联者的揭示》中也接受了中国第36号关联方披露会计准则的规定，即在国家控制的企业的财务报表中，对与其他国家控制的企业的交易不需要作出揭示。 42号文将“仅仅同受国家控制（国家持股关系）而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”的精神进一步扩大到“由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。”
此外，42号公告第二条专门增加了一款：除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。例如：2016年1月1日至3月31日，A公司拥有B公司50%的股权，但A公司在2016年4月1日向C公司出售其拥有的B公司的30%的股权，C公司持有该股权至2016年12月31日。在这种情况下，不考虑其他可能构成关联关系的情形，A公司与B公司在2016年1月1日至3月31日期间构成关联关系，C公司与B公司在2016年4月1日至2016年12月31日期间构成关联关系。 （温馨提醒：转载务必麻烦注明来源） |
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